作者：王大力

2006年3月7日，中农资源公布了2005年年报。该年报被广东正中珠江会计师事务所出具了无法表示意见的审计报告，成为2005年报首例无法表示意见的审计报告。

仅仅4天后，作为一个案例，中农资源已出现在上海国家会计学院MPAcc的课堂讨论中。不过，讨论内容不仅仅是中农资源特有的“经营者缺位”、会计报表“财务负责人缺失”以及巨额应收账款等，更有这无法表示审计意见背后的审计假设等理论依据与根源。

引领我们走入这新案背后的人，是上海国家会计学院副院长谢荣教授。谢荣教授的“高级审计理论与实务”一课，使人们印象中的枯燥理论变得鲜活与生动。中农资源案例只是课堂上的一部分，而由审计理论与案例互动所引发的不同观点的交锋，涵盖了风险导向审计、会计师审计责任、“四大”扩长、本土所定位与发展等前沿问题，不仅使学员们品尝到鲜美的审计理论与案例知识盛宴，更启发了学员们的智慧与心灵。

现摘其精彩几处，以飨读者。

中国注会行业：从无序到有序

只有在特定的环境中，注册会计师的审计才变得有意义。

谢荣教授在探讨审计环境时，引进了战略分析思想，从需求环境、供应环境与理论研究环境三个方面进行考量。其中在说明审计供应环境时，应用了波特的产业五力分析模型，即竞争者、新加入者、替代品、客户与供应者五种力量。谢荣教授指出，在客户方面，“四大”最引以为荣的就是其全球五百强客户的名单。

而对于中国本土所，虽然客户名单没有“四大”这样夺目，但任何事物的发展都是从无到有、从小到大。于是，学员们展开了关于注会审计作用、中国注会行业发展的讨论。其中，既有企业观点，也有会计师立场。

一位曾在会计师事务所工作、目前就职于某企业的学员认为，中国注会行业存在人员素质低、事务所间恶性竞争等问题；加上外部环境差，政府、企业等有关各方法律意识淡薄，使得CPA所起的作用不大，虽然审计报告有些可靠性，但离社会期望很远。某银行管理人员介绍了本单位的情况，银行对外放款时，需要企业提供审计报告，这说明了经济生活中各方面对CPA审计的需求。而针对这一点，一位本土事务所负责人指出，目前CPA审计当然为社会所需，但这种需求中有一种不健康、不恰当的考虑，即向CPA“转嫁责任”，将CPA推向“倒霉蛋”与“受气包”的边缘。

针对学员们的讨论，谢荣教授进行了总结。中国CPA行业目前存在问题的原因可按“三分法”考查：一是企业的原因；二是CPA自身存在的问题；三是体制问题导致。对于体制问题，目前国内出现的大股东掏空、行政手段不恰当介入等，在西方国家是不可想像的。从这一点上看，年轻的中国CPA行业发展的路还很长。

然而，美国等西方CPA行业也同样面临着诸多问题。从CPA发展历史来看，现在我国CPA行业存在的问题，西方也都曾经历过。我们的大方向正确，而具体的枝节问题都能够解决。表面上看乱哄哄的，其实是走在有序发展的路上。

第三只眼睛看“四大”

探讨审计环境等问题，离不开对“四大”的分析，因为其已稳占中国CPA市场的高点。不过，对于“四大”，仁者见仁，智者见智。

一位来自外企的学员介绍说，公司集团总部统一确定会计师事务所，对集团是用“四大”，对中国政府部门的审计鉴证是用本地事务所。她认为，中国CPA在国际会计准则知识上有欠缺，但中国CPA们很敬业，而“四大”的CPA们思维有定式，取证较规范，但同时也导致在处理不同企业的情况时比较呆板；中国CPA较能理解每个企业的具体情况，在充分理解的基础上也能提出建设性的意见与建议，而这些往往是企业所需要的。同样来自企业的另一位学员指出，“四大”的品牌较好，但因此而付出的代价也常常很高。

一位来自本土所的学员根据亲身经历认为，就“四大”的业务拓展与市场定位而言，对自身事务所影响不大，因为大家处于不同的市场定位。“四大”对客户的选择往往是超大客户，如中石化等海外上市公司。“四大”的公关能力极强，往往直至高层，面向整体中国市场，从而公关费用总体趋低，而本土所是点对点攻关，公关手段等无法与“四大”相比。

针对以上观点，谢荣教授认为，应该客观地看待“四大”的方方面面，同时这也会使我们客观地审视自身、发展自身。首先，“四大”是经过愈百年发展而来的，有一个逐步发展的过程，就中国CPA而言，要认识到这种渐近性，不能盲目地进行注会发展的“大跃进”。

其次，“四大”在运作模式、战略导向等方面是值得我们借鉴的。尽管“四大”现场审计人员可能与本土所素质相差不大，但这是其人力资源安排的一个重要方面，在其背后有一系列的强有力支撑。

第三，应该清楚的是中国离不开“四大”，如中国企业海外融资，大量的审计费融来的是更加巨量的资金。同时也应该看到，“四大”是盈利导向，非慈善机构，而对于本土所，重要的是客观地对自身进行定位，逐步提高，找到适合自己生存的空间。“强比”是不现实的，容易导致危险的事务所发展战略。脚踏实地最重要！

银广夏——中天勤：老案换新颜

作为中国资本市场与注会行业发展之经典案例，银广夏——中天勤一直存在于业界学界的相关讨论中。就2006年2月15日发布的新独立审计准则体系的具体框架与内容而言，其中也映射着该案例对行业规则制定与中国注会发展的影响。而在谢荣教授的“高级审计理论与实务”讲堂上，却给予了此旧案以新的解读，比如，此案中对当事CPA判决的轻与重；又如，此案在催生中国风险导向审计实践中的作用，以及审计师有没有查出舞弊之责任，换句话说，审计的目标是什么。

对于审计目标，谢荣教授提出了“二元决定论”，即有两大因素影响审计目标的确定，一是社会的需求，二是审计自身的能力。前者是根本因素，起导向作用；后者是制约因素，起平衡作用；审计目标的确定是社会需求与审计自身满足社会需求的能力两者之间的有机统一与互动。

就注册会计师而言，社会需要其发现重大舞弊，这种根本性的导向影响着审计目标，进而催促着审计能力的提高。在系统梳理审计目标的发展演变过程等之后，谢荣教授指出，就确立中国民间审计目标而言，除这两种因素之外，还要加入第三种力量，就是与国际审计准则的趋同，这是经济全球化之下的发展必然。在新审计准则体系中，风险导向审计相关内容的闪亮登场，便是对此的最新印证。

针对审计目标问题，学员们进行了热烈的讨论。有学员指出，审计本身具有其局限性，只要履行了必要的程序，就应该规避责任；CPA不是万能的，正如警察不能侦破所有案件、抓到所有小偷一样。然而，更多的学员则认为，审计应该揭出重大舞弊。比如银广夏案例，审计人员本来应该对当时的“停产”现象予以关注，本着职业谨慎的原则进行判断分析，并沿此进一步深入调查。

正如谢荣教授总结的，尽管难以发现蓄谋舞弊，但随着社会需求催促，审计能力在逐渐提高，CPA有责任查出重大舞弊，这已是共识。在这种审计目标的导引下，审计人员在实践中应本着稳健原则，在更多地关注相关会计凭证的同时，适当关注凭证背后的经营业务。

审计不是跳独舞

现代知识相互交融，你中有我，我中有你，公司管理囊括方方面面。审计也是一样，是审计人员、企业管理层与财会人员等的互动。这种知识的交织与工作的互动，决定了审计不应是CPA的独舞。

谢荣教授指出，理论之于实践的最重要作用，就是提高分析判断能力。理论思辨是判断的基本依据，而具体的准则条文，只是理论之下的枝节展开。

上海国家会计学院2005级MPAcc班班长，中国银行(行情 资讯)浙江省分行营业部副总经理、高级会计师廖道亮先生谈了工作之余充电的感受。他说，这种案例性、开放性、前瞻性的学习氛围，对从事实际工作多年的人很有必要；现代社会知识更新快，这种有选择性地、适时地充电学习，对于适应竞争、避免知识老化，起着极大的作用；同时，学员间的交流沟通，老师的梳理点拨，不同观点的碰撞，也会产生新知与新思想。2004年，也是在上海国家会计学院，廖道亮先生参加了世界级的风险导向审计论坛。他认为，结合聆听诸位大师们的演讲，再参加本学期上海国家会计学院所独有的风险导向审计相关课程的学习，使自身素质得到极大提高，也使心智得到极大的启发。

不知不觉中，一整天的审计理论课程如转瞬即逝。常言道，台上一分钟，台下十年功。短短一天的课程内容浓缩了谢荣院长数十年的实践与思考。

不知道下一次课，谢荣教授还会引领着他的学生们演绎哪些精彩？

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