文章来源：WE—2014年院刊 撰稿： 谭伟军（MPACC06) 编写：曹巧波
编者按：本文系根据MPAcc06期优秀毕业论文精简而成，文中所涉信息仅为学术探讨之用。
机场业是下游航空公司的重要成本来源之一，是交通运输业中民航业增值税“链条”中重要的一环，修复好这一环链条，对完善增值税制度意义重大。而且，机场业相对独立简单，本次改革又调整到服务业范围，总体流转税收入不是很大，不论如何改革，都不会影响大局。改革可能遇到的问题，如企业税负增加和进项税额抵扣等问题，在机场行业都有体现，“麻雀虽小，五脏俱全”，解剖好这一“麻雀”，对整个税制改革可以起到事半功倍的效果。
本文先是介绍了我国机场业的收入成本特征以及改革前后流转税负情况；其次，根据改革试点政策，对参与此次改革的某机场流转税负情况进行模拟测算，发现改革将引起机场业流转税负增加，并对营业收入等带来负面影响；随后，深入分析原因；最后，针对资本密集型机场业的抵扣项目偏少和驱动收入的资产主要是不动产的业态特征提出两个增加抵扣范围的改革建议，并测算了影响程度。
一、机场业的收入成本以及流转税负
（一）机场业收入成本构成
机场业的收入项目比较简单，主要有：航空性业务收费、非航空性业务收费和非航空性业务其他收费。各机场基本上是一致的，而且非航空性业务其他收入比例很小。
机场业的成本项目也基本相同，但其构成有一定的特殊性。主要体现在：
1．固定资产不是以机器设备而是以生产性不动产为主，生产性机器设备相对较少；
2．候机楼、停机坪及跑道等不动产是驱动其收入的主要资产；
3．成本费用中以人力成本、折旧和摊销、利息为主，所占比重较大，大约30%，原材料成本较少；
4．外购的材料和物耗相对比较少，占比8%左右；
5．投资和建设具有很强的周期性，且以生产性不动产建设为主。
（二）增值税扩围改革前的流转税负
机场业的航空性与大部分非航空性业务收入，如提供旅客过港服务、飞机起降服务、与航空运输有关的地面服务、客货运输服务，以及航空设施使用服务等所取得的收入按3%计缴营业税；非航空性项目中的其他项目，如提供其他相关服务所取得的收入按5%计缴营业税，并据此计算缴纳营业税附加；此外还包括部分销售业务的增值税，但比例很小，不单独讨论。
（三）改革后的流转税负
根据政策，机场业的业务收入全部征收增值税，销项税额是按照当前收费价格还原成不含税价格后，乘以6%的税率计算。可抵扣进项税额包括外购货物、外购劳务以及外购设备这三个部分中的增值税金额。
从成本项目角度具体而言，机场业的外购货物主要有燃料、维修材料、消防材料、生产性低值易耗品以及物料消耗等；外购劳务主要是维修维护、机场校验、专业技术型服务等；外购设备主要有安检设备、地面交通等保障设备，其中，新购买的机器设备允许直接抵扣，房屋跑道等扩建工程不能作为抵扣项目计入增值税进项税额。
二、改革前后流转税负比较
为避免改革后存在争取优惠政策等干扰因素，笔者以改革前某机场2010年、2011年的相关数据作为测算依据。
表1 现行增值税政策抵扣范围模式测算比较
附注（以下表格相同）：
1．由于供应商选择的局限性、凭票抵扣的规范性和外购业务的复杂性，并不是所有的外购设备、货物和劳务都可取得全额合法的抵扣票据。本文假设可抵扣比例为80%（可能会受到增值税改革试点范围的影响而发生改变）。
2．本文不考虑所得税、房产税、土地税等其他税种，城建税比例为1%，教育费附加比例为5%。
模拟测算发现改革大幅度增加了该机场的流转税负，2010年增加18.2%，2011年增加23.8%。同时，营业收入会计指标数据也下降了。
分析流转税负增加的原因，主要有：
1．税率提高。营业税计税依据为营业收入全额，其税负不受成本、费用及其结构的影响，税负大小由收入额乘以3%的税率决定。机场增值税率为6%，还原为计税收入后，尽管收入有所降低，但应交销项税额明显增加, 而其可抵扣的进项税额有限。
2．外购可抵扣项目金额占应税收入比例偏小。增值税的税负会受成本结构及固定资产结构的影响，不同行业在同样毛利率情况下，由于其固定资产或成本费用的结构不同，可抵扣项目占应税收入的比例也不同，从而导致行业税负差异。该机场2011年可抵扣进项税额的采购金额（包括机器设备等动产固定资产）占增值税应税收入的比例仅为9.61%。而制造业中金属制品行业的采购金额占应税收入的比例达82%，其他制造行业的采购金额占应税收入的比例也大多在70%—85%之间，远远高于机场业。
3．改革方案没有考虑到机场业属于资本密集型企业的特征，未将驱动机场收入的主要生产性资产纳入进项抵扣范围。此外，进项抵扣链条也不完善。从机场业的固定资产特点来看，候机楼、停机坪及跑道等不动产是其主要资产，也是驱动其收入的主要生产要素。根据现行增值税税制，这些资产作为不动产均不能抵扣进项税额，而能作为增值税进项税额抵扣的机器设备占整个固定资产比例较低。数据显示，该机场2011年底存量固定资产中机器设备占全部固定资产存量的比例为13%，明显低于传统制造业。另外，机场管理也会聘用大量的劳务工，其中包含的增值税进入成本和不动产中却不能抵扣，这也是造起税负增加的原因之一。
三、改进方案及测算
本次增值税扩围改革旨在完善税制，促进增值税管理链条完善以及支持现代服务业的发展，在税负上将以保持原税负或有所降低为基本原则。而机场业作为公共基础设施，具有一定的社会公益性。
目前，大多数中小机场经营困难。各级政府从政策层面上如税收优惠给予机场更多的关注和支持，尝试在现行增值税制度下，将机场业增值税进项抵扣范围扩大到包括存量动产；以及将抵扣范围扩大到不动产的方法，来寻找增值税扩围后机场业保持或降低原税负水平的方案。
（一）允许抵扣存量动产中的进项税额的方案。在不动产所含进项税额可以抵扣之前，按存量动产的折旧额折算进项税额并在当期销项税额中扣除，为了简化，本文按5年平均折算，测算情况见表2。
表2 抵扣范围扩大到存量动产的税负情况比较表
模拟测算发现，流转税负分别降低了10.9%和2.7%。但是，此方案有一定的时间限制，不能彻底解决问题，只能是过渡方案。
（二）允许抵扣不动产中的进项税额的方案，将房屋、建筑物和跑道等不动产纳入可抵扣的范围，彻底实行消费型增值税改革试点。
考虑到机场的建设期相对比较集中，一次性投资较大，如果沿用现行模式实行固定资产一次性抵扣，在新机场自建或外购固定资产交付使用当期，机场可抵扣进项税额巨大，甚至可能会超过销项税额，导致无税可征。而在非建设期仅有日常普通新增设备等物资的进项税可供抵扣，可以抵扣进项税款较小，导致企业在各期间缴纳增值税额波动较大，造成现金流不平衡，影响外部业绩公告，不利于投资者客观了解公司财务状况。因此，可考虑将房屋、建筑物和跑道的年折旧额进行换算成可抵扣进项的办法；此外，也可按照机场建设的总投资在两次改扩建期间平均分摊的办法。本文选择年折旧额折算抵扣的方法，并假定不动产内含增值税率为11%，测算情况见表3。
表3 抵扣范围扩大到不动产的税负情况比较表
模拟测算发现，流转税负分别降低了13.3%和3%。
这两个方案突破了现行增值税的体制，特别是在建筑业和不动产未实行增值税的前提下给与计算扣除税额，打破了现行增值税规定凭当期购进的货物与劳务的增值税发票上注明的税额进行抵扣扣除机制。
但是，这种方法也有先例，如原来运输业务未实行增值税但增值税一般纳税人可以凭购买的运输劳务取得的普通发票按7%的进项税率抵扣进项税额；1994年税制改革时规定增值税一般纳税人的存量材料等可以按14%税率计算挂账进项税额，分五年在当期销项中抵扣；还有针对石油行业制订的扩大抵扣范围的增值税特例都可以借鉴参考。
2009年增值税改革将增值税类型由生产型转变到消费性，但是仅允许抵扣设备类，改革并不彻底。利用本次增值税扩围改革的机会，笔者建议在需要扶持的机场业试点把不动产类固定资产纳入抵扣范围，为实现完全消费型增值税改革积累经验，在过渡期则允许分期抵扣存量动产中的进项税额，以达到改革提出的降低或不增加企业税负的目标。
是否还有其他办法也可以保持或降低机场的原有税负水平，本文未能进一步讨论。到类似于机场业的其他资本密集型或劳动密集型行业的研究，是以后需要进一步分析研究的方向。
（学员单位：中国民用航空华东地区管理局财务处）
（编辑：李泓）
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