8月3日星期四，这是暑期学校的第7天，距离告别只剩6天。刚开始那会上海的燥热让人难以忍受，但渐渐的好似已然习惯了她的热情。
        下午的课程仍然由安永会计师事务所税务高级经理汪佳晨老师带来，汪老师从香港回到上海后主要从事国际税务工作，有丰富的从业经验和扎实的专业知识。国际税相比中国税制更加复杂，不仅要求熟练掌握中国税制更要面对错综复杂的国际税收网络。用汪老师的话来说，既充满挑战也十分有趣。
        随着“一带一路”走出去战略的深化，越来越的中国企业开始对外投资。相比之前外资入华，未来的天下是中国资本大力向外发展的。然而在中国企业对外投资的路径上会涉及许多税务问题，从最开始架构的构建到运营的税务风险，境外税收抵免的筹划越来越重要。所以我们需要积极学习经典公司的筹划方案，以期在其中不断优化自身的税务风险。

【大象在钢丝上跳舞的苹果公司】
 一、风云乍起
        跨国公司的大量出现带来国家间的税收问题。一方面是各国税收管辖权交叉造成的双重征税，另一方面是跨国公司利用不同国家的税率差异、税收优惠以及避税地注册等方式进行避税。
        随着微软、谷歌、Uber、Facebook、美国航空和花旗集团等一大批跨国公司进行国际税收筹划，税收权益的国际分配问题演变得愈加尖锐。例如，欧盟对欧洲市场的跨国公司税收问题加强监管后要求一些跨国公司向其各自的东道国补缴税款，其中包括中国人熟悉的星巴克和苹果公司。中国人熟悉的星巴克被命令向荷兰政府补缴最高达3300万美元的税款，而苹果公司在2016年8月则被命令向爱尔兰政府补缴2003年至2014年间最高达130亿欧元（约145亿美元）的巨额税款及利息[1]。
        苹果补税案涉及金额之大令人震惊。欧盟委员会[2]反垄断监管当局的裁定依据是：爱尔兰政府违法给予苹果公司特殊税务优待，以吸引该公司将欧洲业务总部设在爱尔兰，这违反了欧盟“禁止国家补助”的条款，属于非法税收补助，有违公平竞争[3]。
        事发后，尽管苹果被勒令补缴的税金及其利息只相当于这些年苹果账本上的5%[4]，但苹果决定上诉，而爱尔兰政府因这项裁定会削弱其对国际投资的吸引力也决定上诉，上述两宗上诉预计均将于2017年年底在欧洲最高法院进行听证。
        由于欧盟委员会是一个超国家机构，效力于整个欧盟而不是某个成员国，因此这样的冲突显示出了两个利益对立方：苹果公司和爱尔兰是利益的一方，除爱尔兰之外的其他欧盟国家是利益的另一方。也因此，这样的冲突显示了在经济全球化发展到一定阶段后，以往传统的税收管辖权交叉问题中所发展出的新情况。
        那么，究竟什么是税收管辖权？以避税为目的国际税收筹划，如何与不公平竞争挂上了钩？苹果公司与爱尔兰政府的合作怎样惹恼了欧盟？我们将以苹果公司的“补税案”为例，具体分析跨国公司的国际税收问题。

二、什么是税收管辖权？

        国际税收是指两个或者两个以上国家的政府，在依据各自的税收管辖权对跨国纳税人征税时，所发生的国与国之间的税收分配关系。其中，跨国纳税人是国际税收中的关键因素，而国际税收的实质是国家与国家之间的财权利益分配问题。
        税收管辖权是国家主权在税收领域的体现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权利。对于主权国家的政治权利范围，一般有两种理解：一个是地域概念，即一个国家只能在该国区域内（领土范围内）行使其政治权力；另一个是人员概念，即一个国家可以对该国的全部公民和居民（自然人和法人）行使其政治权力。因此，在国际税收中相应形成了两种体系：选择地域概念作为一国行使征税权指导原则的是属地原则，相应形成的是地域税收体系；选择人员概念作为一国行使其征税权指导原则的是属人原则，相应形成的就是全球税收体系。
        地域税收体系对来自本国境内的所有收入所得进行征税，全球税收体系对来自本国居民或被认为是本国居民的自然人和法人的全球收入所得进行征税。在全球征税体系中，国外收入在返回母公司时由母国征税，但国外独立子公司的收入只要留在国外进行主动商业再投资，母国通常在其返回母公司前不对其征税。
        在税收管辖权的实践中，当今大多数国家和地区例如中国、新加坡、新西兰、德国、意大利等都同时使用属地原则和属人原则，少数国家和地区例如英国、日本等实施单一的全球税收体系，中国香港、荷兰等一些国家实施单一的地域税收体系，还有极少数国家和地区例如巴哈马、开曼群岛等完全放弃对所得税的税收管辖权。此外，很多国家例如法国和德国等，对来自与本国签订了税收协定的国家的经营收入采用地域税收体系，对于来自非税收协定国家的经营收入采用全球税收体系。
        目前有两个可供参考的国际税收协定范本：一个是OECD在1977年颁布的《经济合作与发展组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》（简称《经合组织范本》），另一个是联合国在1979年颁布的《联合国关于发达国家和发展中国家双重征税的协定范本》（简称《联合国范本》）。这两个范本都承认从源征税应该优先，而纳税人居住国应当采取抵免或免税的方法来避免国际重复征税，区别是《经合组织范本》强调属地原则，而《联合国范本》强调属人原则。

三、什么是国际税收筹划？
        国际税收筹划是指跨国纳税人利用各国税法规定中的差别或者税法允许的方式，公开并合法做出对自己有利的投资决策与财务安排，以实现减少税收负担甚至消除税收负担的目的。跨国纳税人通过国际税务筹划，主要会选择以下几种方式进行避税。

（一） 国际避税地避税

        国际避税地亦称避税港、避税天堂。一般来说，是指那些能被利用来减轻国际纳税义务的国家和地区，可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区、交通方便的城市等[5]。按照国际避税地的广义概念，世界上大体有三种类型的避税地：第一类是没有所得税和一般财产税的国家和地区，例如巴哈马、百慕大和英属维京群岛等；第二类是只征收部分所得税或财产税、或者征收税率远低于国际一般水平的国家和地区，例如中国香港、马来西亚及巴拿马等地；第三类是按照国际惯例制定税法并征税但对外来投资者提供某些税收优惠的国家或地区，例如卢森堡、爱尔兰和荷兰等地。
        对于跨国公司来说，国际避税地可以为他们提供诸多便利，如减轻税收负担、规避外汇管制、方便筹措资金等等。其中，利用母国和避税国的税率差异，减轻税收负担，对跨国公司最有吸引力。因此，东道国税率的高低，一直都是跨国纳税人在进行国际税务筹划时会着重考虑的因素。

（二）转移定价避税

        转移定价是指，跨国公司可以将支出转移到高税率国家而把收入集中到低税率国家，从而实现国际避税。例如，当高税国母公司向避税地子公司转让交易时，可以把卖给子公司的原材料价格定得低一些；或者对贷给子公司的款项不收或少收利息；或者对转让给子公司的技术收取较低的特许权使用费等[6]。
        转移定价的方式较适用于无形资产，例如商标、专利及版权等。将无形资产转移至低税收国家这一税收筹划方式并不罕见，20世纪70年代以来，美国的跨国公司一直使用这种方法，成功地将利润转移到低税收国家。其核心思想就是通过跨国企业内部复杂的关联交易，减少应税收入，并将大部分利润保留在税率较低的子公司。

（三）  变更法人居民所在地

        国际上认定的法人居民身份（公司居住地）标准主要有两个：一个是以公司总机构登记注册地为标准（指负责管理和控制法人日常经营业务活动的中心管理机构所在地），另一个是以公司的实际控制和管理机构所在地为标准（指做出和形成法人经营管理决定和决策的地点）。
当一家海外企业的所在国是高税率国时，如果以登记注册地为标准认定法人居民身份，那么企业就可以采取到低税率国家注册的办法避税；如果以实际控制和管理机构所在地来认定法人居民身份，那么企业就可以采取将实际控制和管理机构转移到低税率国家的方式来避税。

（四） 其他方式

         除了上述三种主要避税方式，跨国公司纳税人还可以通过融资决策、对分公司和子公司的选择以及避免成为常设机构等方式进行国际避税。

四、苹果公司税收案分析

（一）注册爱尔兰的优势

1. 低企业所得税率
           爱尔兰吸引外商投资的原因，除了透明的企业所得税率外，还有高素质劳动力、欧洲入口优势、优惠的企业政策等。由于欧盟之前并没有具体限定成员国给予跨国企业的最低税率，因此像爱尔兰这样的国家为发展经济解决就业，实施低税率吸引外资。如图1所示，爱尔兰的企业所得税率为12.5%，不仅远低于美国的35%，在欧盟成员国中也最低。

   
    

   图1欧盟部分国家及美国的公司所得税税率

    

        资料来源：根据OECDTax Database中“Corporate income tax rate”表中数据绘制。
        说明：1、使用数据表中“Central government”项下的“Corporate income tax rate”数据进行排序后，选取了企业所得税国税税率最低的10个欧盟国家以及法国的数据作为对照；2、OECD数据库中数据未包括：塞浦路斯、马耳他、立陶宛、罗马尼亚、保加利亚、斯洛伐克以及克罗地亚，故本表的排序未包含这7个欧盟国家。
        除了设置具有普适性的低企业所得税率，爱尔兰政府还对来自特定国家和地区的特定收入给予更低的税率甚至免税优惠，使得这些来自特定国家和地区的、在爱尔兰设置了分、子公司的跨国企业承担的实际税负远低于美国和其他欧盟成员国[7]。因此，在较长一段时间里，爱尔兰一直是众多跨国公司青睐的避税首选地之一，据称外商投资为爱尔兰直接或间接带来超过30万就业岗位。

2. 欧洲市场的入口
爱尔兰不仅是老牌欧盟成员国，也是欧元区国家。1973年爱尔兰加入了欧共体，而在爱尔兰加入之前，欧共体于1967年起就实行了对外统一的关税率，并于1968年初步建成了关税同盟，取消了各成员国之间的所有关税，各成员国共同构成一个自由贸易区。欧共体发展到1973年时实现了统一的外贸政策，发展到1993年时正式成为欧盟，目前整个欧盟有28个成员国。欧盟在1999年开始使用共同的货币欧元，当时欧元区包含11个欧盟成员国，目前欧元区包含17个欧盟成员国。综上，爱尔兰是欧盟这个拥有5亿消费群体大市场的理想入口。

（二）苹果的税制结构安排

        苹果、谷歌、微软等大型跨国公司的税收筹划，并不似教科书列举的那样简单教条，而是充分研究各国税制后精心的复杂的税务安排，以最大限度规避税收负担。
        苹果公司在爱尔兰的税收安排，只是其海外收入税制安排中的一个，除了长期享受爱尔兰的低税率以及税收优惠政策，还利用爱尔兰、欧盟以及美国的规则制度减轻税收负担。

1. “双重爱尔兰夹荷兰三明治”是什么？
        据称，苹果在20世纪80年代首创了一种被称为“双层爱尔兰夹荷兰三明治”（DoubleIrish with Dutch sandwich）的避税架构，后来多数有大量海外业务的美国科技公司都运用了该避税构架。尽管这一税制安排已在2015年1月1日被禁止，但那些已经使用这一制度安排税收的跨国公司据称被宽限到2020年
        这种“双层爱尔兰夹荷兰三明治”是怎么做的呢[8]？这需要在海外注册两个爱尔兰公司（以I1公司和I2公司指代）以及一个荷兰公司（以D公司指代）。
1） 第一片吐司：一家爱尔兰公司I1，但总部设立在海外，例如百慕大等国际避税地。先前爱尔兰政府为吸引国际企业，对实际营运地位于海外的企业原则上可以不用缴税，因此这家公司享有零税率优惠。
2）第二片吐司：一家实际在爱尔兰营运的公司I2，适用爱尔兰12.5％企业税率，但其绝对的“管理和控制权”掌握在爱尔兰公司I1手中。
 3）夹心层：一家荷兰中转公司D。将海外营收汇到第二片吐司（I2）后，如果直接转给第一片吐司（I1）会被课税，所以在荷兰设立一家公司D做中转站，先汇给D公司，再从D公司汇给第一片吐司。欧盟成员国之间的交易享有免税或低税优惠，同时第一片吐司享有零税率，这样节税三明治就完成了。只要这笔海外款项不汇回美国就不必课税。
2. 苹果的避税构架
        苹果公司在爱尔兰设立了苹果国际运营公司（Apple Operations International，“AOI”）和负责苹果产品在欧洲、中东、非洲、印度、亚太地区销售的苹果国际销售公司（Apple Sales International,“ASI”），此外苹果还在荷兰设立了一家子公司。这三家公司分别充当了第一片吐司（I1公司）、第二片吐司（I2公司）和夹心层（D公司）。
        如苹果公司像媒体说的那样，2014年在美国海外多数地区每取得百万元收入只需缴纳50美元的税款，那么光有“三明治”税制安排还不够，还需要在海外税制结构安排与美国本土税制结构安排之间进行筹划。苹果公司进一步利用美国有关知识产权研发成本的分摊协议和两国关于居民企业身份认定的不同标准，寻找其全球税务最优方案。
1)  成本分摊协议：美国财政部在20世纪90年代以后引入成本分摊协议，规定美国母公司可与其外国子公司按比例分摊研发成本。假设子公司分摊到60%研发成本，那就有资格获得60%来自于无形资产的利润[9]。也就是说，苹果利用注册在爱尔兰的子公司，通过这种利润分配带来的资金转移，可将原本属于母公司的、需汇回国内的大量利润以专利使用费形式保留在爱尔兰子公司中，只要不汇回美国就不需要向美国政府缴税。
 2) 避免居民身份认定：避免居民身份认定是跨国公司常用避税手段。在本案例中，美国法律以注册成立地为标准判断是否构成居民企业，而爱尔兰规定只要一公司的总部对其拥有核心经营管理权或其主要经营管理权在外国，该公司就被认定为外国公司[10]。如此，在爱尔兰注册的子公司，如果由其美国母公司拥有其核心经营管理权，那么从税收角度来说，理论上就成为既非美国居民也非爱尔兰居民的“无国籍”企业。即使按照收入来源地原则征税，爱尔兰也只能就其来源于爱尔兰的收入纳税（如果有的话）。也就是说，上述I1企业是爱尔兰的非居民，其来源于国外（D公司）的收入在爱尔兰免税[11]。
        因此，苹果公司这这个税收安排中的大致运行框架是：首先，苹果母公司向I1公司授权专利，I1公司再向D公司授权，D公司再向I2公司授权。其次，将母公司的全部海外业务收入归入I2公司，这样I2公司需要向D公司支付专利授权费，而D公司获取收入后需要向I1公司支付专利授权费，然后I1公司获得收入后向母公司支付专利授权费。
        在收入从I2公司向I1公司转移的过程中，由于爱尔兰与包括荷兰在内的欧盟部分成员国有协议，即从这些国家获得的收入不进行预扣税的征收（即事先收取一部分公司税），因此收入从I2到荷兰的D公司再到I1公司的过程中，不会被收取预扣税。同时，根据先前的爱尔兰公司税制度，公司纳税者是对该公司有实际“管理和控制权”的实体，而不由其注册地决定，因而在上述安排中，对I2公司有着实际“管理和控制权”的I1公司才是纳税者。而I1总部设在海外避税地，按照先前爱尔兰法律的被看成无需向爱尔兰纳税的“无国籍公司”。
        因此，最终苹果母公司的全部海外收入主要集中于I1公司，这笔钱避免了回到美国本土母公司所需支付的高达35%的公司税，也避免了被爱尔兰收取12.5%的公司税，同时在收入流转过程中也没有被收取预扣税。最终，苹果只需为I2公司的一小部分利润向爱尔兰缴纳税收，摊低了苹果缴纳的整体税率，同时，苹果设在爱尔兰的子公司I1每年向美国的母公司支付巨额研发经费，以确保通过美国的成本分摊协议合法的将海外大部分收入保留在爱尔兰，避免被美国政府收税。例如，2011年，苹果国际销售公司(“三明治”结构中的I2公司)实现160亿欧元利润，但分配到的利润不到5000万欧元，剩余的部分均通过合法流转分配给了拥有免税资格的“总公司”（“三明治”结构中的I1公司）。

五、总结
        当下，欧盟委员会正在严格监管美国各大跨国公司在欧洲市场的避税行为，不光是高科技企业，也包含麦当劳等属于传统产业的企业；欧盟委员会也正在与成员国探讨改革企业税收体制的问题，并打算引入企业所得税最低征税税率部分，防止大型公司利用欧盟成员国之间的税率差异避税；而美国政府也正在出台相应的政策应对大企业将利润留在海外的做法。
        苹果公司的“三明治”避税结构，被使用了三十年左右才在2013年首次被媒体公开披露，2014年才被欧盟调查，2015年1月起被正式叫停，但已使用的企业可以宽限到2020年。同时，关于居民企业身份认定的漏洞，直到2013年爱尔兰政府才宣布注册在爱尔兰的公司同时也必须是税务意义上的纳税人，直到2015年1月新规定才生效。
        可以肯定的说，只要各国在税收制度上不统一，在国际税收方面就仍然存在合理筹划避税的余地，跨国公司依然会积极避税，毕竟谁都想多吃一口利益的蛋糕。

        中国企业在积极走出去的道路上虽然不能完全借鉴苹果模式，但是可以从进入市场阶段、经营阶段甚至退出阶段着重考虑税收风险，在中国税收居民企业风险和中国受控外国企业风险等方面考量本国的税收同时谋取境外税收抵免的筹划。
        课后同学还热情的围住汪老师请教各种问题，再次感谢汪老师不辞辛苦的讲解！

 
案例来自于网络整理
[1]资料来源:  ”苹果补税案冲击美欧商业关系”, 中国新闻网, http://www.chinanews.com/cj/2016/09-01/7990221.shtml
[2]欧盟委员会（European Commission），是欧盟政治体系的执行机构，负责贯彻执行欧盟理事会和欧洲议会的决策。此外，欧盟委员会可以通过行使其主动权就法律规定、政策措施和项目提出建议。欧盟委员会是一个独立于成员国的超国家机构，其委员效力于整个欧盟而不是各自的成员国。
[3]资料来源:  ”苹果补税案冲击美欧商业关系”, 中国新闻网, http://www.chinanews.com/cj/2016/09-01/7990221.shtml
[4]资料来源：缪琦，潘寅茹，“苹果拖欠税款到底怎么回事？在中国也被指少缴税4.5亿”，第一财经，http://www.yicai.com/news/5081250.html
[5]资料来源: 杨志清, 《国际税收》, 北京大学出版社, 2010年, P167.
[6]资料来源: 杨志清, 《国际税收》, 北京大学出版社, 2010年, P185.
[7]资料来源:  ”苹果如何在欧洲避税146亿美元” , 第一财经, http://www.yicai.com/news/5079543.html
[8]资料来源：“苹果避税740亿美元，三明治手法大公开”，人民网（2013年6月24），http://finance.people.com.cn/n/2013/0624/c348883-21947525.html.
[9]丁家辉. iTax—苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题（上）[J].国际税收,2015,(2):27-32
[10]于长红.从苹果公司避税案简析美国境外所得税收制度的漏洞[J].经济研究导刊,2016,(32):122-123
[11]丁家辉.iTax—苹果公司的国际避税结构和双重不征税问题（上）[J].国际税收,2015,(2):27-32