（撰稿：中南大学 谢钟灵；摄影：刘荣光）时光荏苒，岁月如梭。蓦然回首，为期两周的上海国家会计学院暑期学校课程已接近尾声。2017年8月7日上午，来自普华永道中天会计师事务所的金以文老师为暑期班学员们带来了新租赁准则（IFRS16）相关课程，包括IFRS16的出台背景、与现行租赁准则（IAS17）的区别、对各相关行业产生的影响等。由于报道篇幅有限，本文简要介绍IFRS16的出台背景、主要变化以及IFRS16对我国航空业的影响。

出台背景：
        前IASB（国际会计准则理事会）主席 David Tweedie有一次在乘坐飞机时突发奇想，自己乘坐的这架飞机反映在哪张报表上呢？通过查阅航空公司以及租赁公司的报表，均未得到自己乘坐的这架飞机的相关信息。航空公司称这架飞机是经营租赁，不在承租方的报表上反映；租赁公司称这架飞机是融资租赁，已出表，不在出租方的报表上反映。这说明之前的租赁准则（IAS17）并未将企业的所有资产完整地反映在资产负债表中，故David Tweedie希望有生之年能够将原准则中存在的漏洞纠正过来。IFRS16于2006年立项，经过不断地征求意见与修订，终于在2016年正式出台。

主要变化：
        一是承租人几乎所有的租赁（融资租赁与经营租赁）均要上报表。单个资产低于5000美元的小金额资产或者一年以内的短租约资产可以选择性豁免。
        二是引入使用权资产新概念。使用权资产指的是只有使用权而没有控制权的资产。承租人经营租赁一项资产时的会计处理：借记一笔使用权资产，同时贷记一笔租赁负债。这样，与该笔租赁业务有关的资产和负债全部上表。
        IAS17不需区分一项业务是租赁还是服务，但是IFRS16需要辨认。具体辨认步骤如下：首先，是否有一项可辨认资产？若否，则为服务；若是，则考虑第二步。其次，这项可辨认资产的使用能否给承租人带来重大经济利益？若否，则为服务；若是，则考虑第三步。最后，这项可辨认资产是否由出租方控制？若是，则为服务；若由承租方控制，则为租赁。有时候在合同中，承租人会预先运作或者设计资产，若是，则是租赁业务；若否，则是服务业务。根据这一步骤，我们可以讨论以下案例中三种业务是租赁还是服务。
        案例：A、B、C三家公司需要将货物从上海运至香港，分别与航空公司签订以下合同：
合同A中明确了航运中要用的具体飞机；A公司决定飞机的起飞时间、航线，用航空公司的机组人员。
合同B中没有明确航运中到底用哪架飞机；B公司决定飞机的起飞时间、航线，用航空公司的机组人员。
合同C中明确了航运中要用的具体飞机；C公司决定飞机的起飞时间、航线，用航空公司的机组人员；将合同费用在飞机租赁和空乘人员之间进行分配。
        分析：
合同A是租赁业务。因为合同A中既有可辨认资产，而且能够给承租人带来重大经济利益，飞机的起飞时间、航线还由公司A承租方控制，所以合同A是租赁服务。
合同B不是租赁业务，是服务业务，不能用IFRS16。因为合同B中没有明确航运中到底用哪架飞机，即没有可辨认资产，所以合同B不是租赁业务。
合同C有租赁业务，也有服务业务。因为合同C中既有可辨认资产，又能够给承租人带来重大经济利益，飞机的起飞时间、航线还由C公司承租方控制，承租方将合同价款在飞机与空乘人员之间进行分配，所以飞机部分是租赁业务，空乘人员部分是服务业务。

对中国航空业的影响：
一、资产与负债规模都会大幅增加。飞机是航空公司最重要的营运设备，为占有一定的市场份额，实现既定的规模，航空公司需要持续引进飞机，但因飞机的投资回收期很长，导致资产负债率较高，航空公司以前会选择以经营租赁飞机控制资产负债率。因为IFRS16几乎将所有的租赁都反映在资产负债表上，企业的资产总额与负债总额同时增加相同金额，提高了企业的资产负债率。
二、偿债能力指标变差，融资难度增加。偿债指标除了上述资产负债率外，还有产权比率（负债总额/股东权益）、已获利息倍数（息税前利润/利息费用）。前者反映企业所有者权益对债权人权益的保障程度，后者反映获利能力对债务偿付的保障程度。IFRS16执行后，增加了负债规模，产权比率和已获利息倍数指标变差，融资难度进一步增加。
三、汇率波动提高当期汇兑损益风险。我国航空公司引进飞机一般以美元计价，按照现有准则，租金根据付款时的汇率计入当期成本费用或在后续收益的几个月内摊销，汇率变动对当期损益的影响只涉及当期租金部分。但是根据IFRS16，需要在飞机引进时根据当时的汇率折算为人民币记账，后续汇率变动不影响租赁的资产价值（历史成本），但是负债需根据期末的汇率进行调整，汇率变动对当期损益的影响涉及全部未支付的租金。
四、就单个租赁来说，承租人的损益表中确认的租赁费用（即使用权资产的折旧加上利息）要高于现行租赁准则下直线法确认的租赁费用。
五、周期性的批量租赁可能会导致利润表发生周期性较大波动。虽然单个租赁对利润表的影响是费用在整个租赁期前高后低，但如果不同的租赁发生时间比较平均，那所有租赁对利润表的影响加在一起就可能比较平均。如果航空公司周期性的批量租入大量资产，那么当期的利润表及其他财务比率就会发生很大的波动。
六、准则生效当期减少年初未分配利润。
七、将租赁协议盘点出来，工程量巨大。
准则需要随着经济的发展而不断得到完善，进而让财报更加透明，保证各个主体公平、公正、公开地进行交易，促进整个资本市场的发展！IFRS16虽然弥补了现行准则的漏洞，但是只是针对承租人一方，而出租人一方基本上无变化，这有悖于逻辑，这是因为IFRS16是多方相互讨价还价政治性妥协的产物。相信随着时间的推移，经济的发展，IFRS16将会得到进一步的完善。