（撰稿：赵芳泽，摄影：刘荣光）2018年11月24日的下午六点，第十三期研究生学术讲座在一教200人报告厅如期举行。本次讲座特邀上海财经大学特聘普华永道讲席教授张为国先生为同学们带来主题为“对IASB新修订《概念框架》的剖析”的学术讲座。

从概念框架角度看小米招股说明书中令人困惑的业绩和权益数据

讲座伊始，张教授以最近成为热点的小米业绩和权益为引子，引入开场白——“从概念框架角度看小米招股说明书中令人困惑的业绩和权益数据”。按国际准则，小米在2017年亏损439亿元；若不按国际准则，则盈利54亿元，两者相差高达493亿元，其中仅可转换可赎回优先股调增利润就高达541亿元。同样，按照国际准则，小米在2017年末的股东权益为-1,272亿元，但若剔除可转换可赎回优先股的影响，其股东权益则高达343亿元，两者相差1,615亿元。

那么采取不同准则而产生的巨大差异可能就会使人们产生疑问，小米到底是严重亏损还是高额盈利？到底是资不抵债还是实力雄厚？

张教授认为，市场对于小米困惑主要来自于两大方面，首先是小米可转换可赎回优先股的约定，其次则是是否符合会计准则的要求。对于前者，他总结这些可转换可赎回优先股共有股东平时收益权、股东转股权、公司赎回股份权、股东清算权这几大特征；对于后者，张教授则指出，从会计准则层面上看，小米这一做法完全符合会计准则的规定，因为小米确实存在着向优先股持有人支付现金或发行股份的不可避免的义务，作为负债有其正当性。

在小米这个案例中，涉及到概念框架的问题有许多，例如，发行的优先股究竟是负债还是权益？若作为负债处理，应否按公允价值计量？若是，公允价值变动应如何处理？如果作为负债处理，是否要规定在一定条件可转为权益？通过这些问题，张教授正式开始了今天的讲座。

背景

张教授认问了同学们一个问题，现在我们真的需要一个概念框架吗？在同学们陷入思考之际，张教授给出了答案：是需要的。因为它是支持基于原则导向的准则，提供了一致的起点与口径，专注于原则而不是规则。其次，它解决了几个很重要的基本问题，如财务报告的目标是什么，而什么是资产、负债、权益、收入和费用，何时确认、如何计量、列报和披露等。同时，它也支撑了IASB制定准则时所做的决定。

概念框架本质是一个实用的工具，不是一个准则，不会凌驾于具体准则之上。利用好它，有助于IASB制定准则，有助于编制者制定一致的会计政策，对于第三方来说，则可以理解和解释准则以及依这些准则而提供的财务报告信息。

现有的概念框架已经证明是有用的，但还需要一些改进，这就是为什么要不断进行修改的原因。首先它可以填补空白，例如，提供关于列报、披露和计量的概念，或提供更多、更明确的原则性的指南；同时还具有更新的作用，例如，更新资产和负债的定义，更新确认的条件等；此外，还负责了澄清财务报告中受托责任、谨慎性、实质重于形式以及计量不确定性的作用。

旧的概念框架是IASB与美国财务会计准则委员会联合开展的，整个项目于2011年暂停，以专注于四个主要项目：收入、租赁、金融工具、保险合同，以及其他与金融危机相关的项目，如合并财务报表、公允价值计量等。而新项目则从2012年开始，作为一项基于2011年议程征询的优先项目，作为IASB的单独项目，不再与美国财务会计准则委员会合作。从新旧对比中，足以看出IASB对于这个项目的重视。

目标和质量特征

在第二部分“目标和质量特征”中，张教授讲道，IASB在制定议程并发布修订概念框架的讨论稿时，明确说明无意修改其与美国财务会计准则理事会曾经联合修订的目标和质量特征章。然而，在对修订的概念框架讨论稿和征求意见稿反馈意见的过程中，许多利益相关者建议对这两章做必要的修改。因此，IASB决定依提议修订少量内容。

以受托责任为例，修订后，对于决策方面增补了“通过行使投票权或以其他方式影响管理层对主体经济资源的运用”，评估方面则增加了“对管理层运用主体资源受托责任的评估”，而为了进行以上评估，投资者、贷款人和其他债权人需要以下信息：“（1）主体的经济资源，对主体的要求权以及这些资源和要求权的变化； 和 （2）该主体的管理层和董事会如何有效和高效地履行其使用该主体资源的责任。”至于为什么要以受托责任为例，张教授解释道，这是因为利益相关者要求突出受托责任以反映他们的切身利益，尤其在2008年的全球金融危机之后。当时在制订会计准则时过多依赖资产负债表观，在资产负债表中过于频繁地使用现值计量，并将现值计量的变化直接反映在利润表，这样做可能难以如实反映主体和管理层的财务业绩。

决策有用性观和受托责任观的定位在许多方面均有不同，决策有用观依赖于现金流的投资回报，主要预测未来的价值，更看重相关性；而受托责任观则反映管理层对主体经济资源的受托责任，主要反馈过去的价值，更注重可靠性。2010版概念框架以如实反映取代了可靠性，理由是许多人通过将可靠性等同于可验证性和没有错误来曲解可靠性，并且可验证性被2010版概念框架中已列为强化质量特征。在征求意见稿中，有人认为应该保留如实反映作为该质量特征的标签，如果一项估计过于不确定，可能无法提供相关信息。同时，IASB收到的反馈中，一些意见认为计量的不确定性是影响如实反映的一个因素，另一些意见则希望回归可靠性。最终，IASB做出了决定：不要重新贴上可靠性标签，将计量的不确定性描述为影响如实反映的一个因素，并以相关性和如实反映之间的权衡为基础。

要素

在资产和负债的定义方面，资产的原有定义是由过去事项形成的、由主体控制的、预期会导致未来经济利益流入主体的资源，征求意见稿中则将“导致未来经济利益流入主体”这一条删除，负债方面同样删除了“预期会导致含有经济利益的资源流出主体”，改成“转移经济资源的现时义务”。对于负债来说，会存在一个未来事项带来的问题，张教授向同学们提出了一个问题，若被要求转出经济资源的义务取得于未来的事项，是否存在现时义务?

在这里，他以排污权交易计划为例进行说明。某电力生产企业参与了排污权交易计划 ，每年初，该企业从排污权交易管理机构获得一定数量的可交易排污指标，年末时，企业每排放一个单位的二氧化碳，就应退还一个单位的排污指标，而该企业紧接着收到排污指标而尚未排污要编制财务报表。那么收到排污指标时，该企业是否有退还排污指标的义务?

计量

确认的随后是计量。张教授提出， IASB和FASB的原概念框架从初始起就由于缺乏明确规定和指引而备受批评。因此当在IASB在2011年就列项征询意见时，各方强烈要求将改进计量章作为修订概念框架项目的重中之重。

报告财务业绩

在最后一个模块，“报告财务业绩”部分，张教授则列出了IASB过去在业绩报告方面的其他努力，为同学们整理了在财务报表中增加行或小计等的条件和IASB正在进行的其他列报和披露项目等。当企业提供管理层业绩指标时，应遵从如下要求：提供此指标与财务报表列报准则规定的最直接相关的指标的调节表；此指标命名应明确、易理解，不产生误导；

理事会不会对管理层如何确定此指标作限制，但提供此指标必须能提高相关性和如实反映；

同时应补充披露如下信息：解释为何这样做有助于提供相关的财务业绩信息，以及声明此指标反映管理层对企业财务业绩的看法，不见得与其他企业有可比性。

在讲座的最后，张教授总结道，鉴于国际财务报告准则现已应用于100多个经济体，保证国际财务报告准则的质量和可接受程度至关重要，为确保这一点，IASB应该制定一个高质量的概念框架。随着国际财务报告准则趋于更加综合与复杂，过去的概念框架变得不足以恰如其分、一致地解决许多棘手问题。最近发布的概念框架代表了自1989年IASB第一次发布概念框架以来对其做出的最为重要的改进。但由于该文件意义重大，难免会引起争议，特别是在其他综合收益与计量等敏感领域。

概念框架本身不是准则，且对具体国际财务报告准则作出的任何变更都需要经过严格的应循程序，因此很难预计修改后的概念框架对IASB准则制定程序以及重要技术问题的长期影响。在张教授解答了几位同学提出的问题之后，最终，本次讲座在大家热烈的掌声中结束。