（撰稿：夏菱锶）时在中春，阳和方起。小满小满，麦粒渐满。从三月到五月，从暖风初起万象更新到雨水渐满万物生长，我们同样随着这大自然的规律，在《国际税收》课程中汲取知识，收获智慧。

目前的所得税国际规则建立于1923年，主要适用于传统经济时代，而数字经济时代的来临，让国际税收秩序面临新的挑战。《国际税收》课程伊始，李昕凝老师从国际税收的概念、2018年值得关注的国际税收大事开篇，随后过渡到数字经济时代对于当前国际税收秩序的挑战，引起了同学们对后续课程的兴趣以及针对该问题的思考。国际税收课程涵盖了国际税收的主体框架，包括税收管辖权、国际重复征税、国际避税及其方法、转让定价等等内容，课程的讲解从基础的体系开始，辅以具体的真实案例以及一些前沿性的热点事件加深我们的体会和思考。最后一节课，同学们根据所学，结合兴趣在小组基础上自主选题，对国际税收一些经典案例，如星巴克避税案，以及国际税收热点，如无形资产的转让定价问题进行了研究和汇报，各组之间互相提问交流，老师也逐一进行了点评。

那么，什么是国际税收，数字经济的定义是什么，所得税的国际税收秩序又受到了怎样的挑战，这其间，包含的不仅是经济活动和规则的博弈，更是两者互鉴互长的过程。

一、基本概念

国际税收是指在开放的经济条件下，因纳税人的经济活动扩大到境外，国与国之间税收法规存在差异或相互冲突而带来的一些税收问题和税收现象。从某一国家的角度看，国际税收是一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规的总称。

而关于数字经济，经合组织数字经济报告中将数字经济描述为“信息和通信技术（ICT）变革过程中的产物”，并且具有以下特点：   

• 移动性，主要体现在以下方面：

（i）数字经济所高度依赖的无形资产；（ii）用户；（iii）经营职能（通过当地人员来实现特定业务功能的需求在下降），以及可以选择服务器和其他资源所在地的灵活性；  

• 对数据的依赖性，尤其是“大数据”的运用； 

• 网络效应，考虑用户参与、整合和协同效应可以更好地理解网络效应；   

• 多方商业模式的使用，此模式下，交易的双方可分别处于不同的国家或地区； 

• 某些商业模式在高度依赖网络效应同时，已愈来愈显现出垄断或寡头的趋势； 

• 因市场准入门槛较低及技术的快速更新换代导致的波动性。

随着商业模式的探索与升级，数字经济与实体经济越来越难以区分。数字世界中发生的交易越来越难以区分于实体交易。可以观察到，跨国营业活动的开展并不一定需要借助于“物理存在”来完成，因为在数字经济背景下，实体的存在可能已变得不再重要。数字企业能通过网络联结客户，开拓市场。公司可以通过海外第三方分销商发出所有类型的实物商品，他们也可以通过远程数据传输为客户提供数字产品。

二、对常设机构原则的挑战

各国签订的税收协定中往往将物理存在-常设机构作为界定营业利润的来源地，从而划分国家之间的税收管辖权。UN范本和OECD范本都对此有规定：“缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税”。

常设机构的原则在传统经济时代对于平衡居住国和来源国的税收利益发挥着重要作用，但在数字经济时代，由于经济活动的开展不一定需要借助于“物理存在”，加上数字经济往往具有资本密集、高流动和高价值的特点，这打破了传统税收管理的边界，对于常设机构原则，特别是实体性常设机构构成了重要挑战。

此外，原本常设机构中的豁免条款，即准备性辅助性活动不构成常设机构的条款，在原先的UN和OECD税收协定范本中，均认为准备性辅助性活动虽在另一国切实存在，但不足以构成常设机构，因为这类活动正如字面意思，不会产生太大的价值，与利润流入企业的关联不强。但在数字经济时代条件下，许多过去认为是辅助性的功能现在可能已经成为价值创造的关键。当前的商业态势下，部分行业的物流也成了核心竞争力，那么通过扩大本地仓储业务以实现商品的及时交货可能已成为其取得竞争优势和商业成功的关键因素。数字化产品或服务通过本地服务器的及时、不间断地提供，也可以为公司提供竞争优势。这也是数字经济时代对于国际税收规则中常设机构规则构成的挑战。

三、对收入定性的思考

在后期课程中，李昕凝老师结合Gartner Ireland的案例，以及英法两国尝试开征数字服务税的新闻，带领我们思考在数字经济条件下，数字化产品的收入该如何定性的问题。数字化产品有其无形的特点，如案例中爱尔兰居民企业Gartner Ireland 拥有一个在线商业数据库，其为印度用户在线提供各种商业研究报告。针对数字化产品无形的特点，在所得税处理上，应该是更多地遵循税法对无形资产的处理思路，还是仍然作为有形资产进行管理，抑或是需要对其建立单独的所得税规则。跨境的软件产品，究竟应当将提供软件产品的相关收入认定为是一项特许权使用费，适用税收协定中的特许权使用费条款? 还是应当将其认定为是一项产品销售收入，抑或服务提供收入，从而适用税收协定中的营业利润条款？这些问题仍在规则的实践考量中，尚未有明确的规定。

四、总结

数字经济的发展推动着规则的更新，我们在学习国际税收基本理论的同时，也在认真思考原有的国际税收秩序应如何变化来应对这些挑战。作为延伸阅读的部分，BEPS行动计划中研究了很多数字经济相关的内容，研究包括了数字经济的商业模式特征和历史发展等等，某几项行动计划也提出了相关修改意见，如对于常设机构的原则，新增对“准备性或辅助性活动”的定义和引入“反拆分”原则等等。

活水源流随处满，东风花柳逐时新，在《国际税收》课程中老师和同学们都有收获，不断学习思考与交流，恰如那池中有活水注入保持清澈，又似春风催开百花，吹绿柳枝不断有新的理解和体会。