（撰稿：张雪怡）古人云：以道为常，以法为本。从古至今，法律奠定了治国的基础，社会也离不开法律的保障。审计法律是针对审计行业制定的行为规则，可以界定审计责任和规范审计人员的行为，保障审计工作的有序进行。审计法律作为由国家制定或认可的、由国家强制力保证实施的调整各种审计监督关系的行为规则。同其他法律规范一样，一般由“行为模式”和“法律后果”两部分组成。“行为模式”是在一定条件下，可以做什么、必须做什么和不能做什么的规定。“法律后果”包括人们的行为符合行为模式规定应得到肯定性的法律后果，和人们的行为违反行为模式规定应得到的否定性法律后果。

在本学期的课程中，颜延老师带领我们展开对审计法律的学习，主要分为两部分，一部分是政府审计法律制度，另一部分是民间审计法律制度。然后从理论法条的角度出发，分析相关法律法规，并且结合实际案例应用，进行深入讲解。最后，为了让同学们切身理解，参与其中，采取了分组准备法律案例ppt并且讲解的方式，同学们“反客为主”谈谈自己对准备的案例的观点与看法。

一、政府审计法律制度及案例分析

政府审计法律制度主要依据的是《中华人民共和国审计法》，在2006年2月28日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十次会议通过修正。与之配套的是《中华人民共和国审计法实施条例》、《中华人民共和国国家审计准则》。政府审计法律规范的主体是政府审计，是指审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展，根据宪法，制定审计法。

在审计法中，对国家审计监督制度、审计机关和审计人员的行为和权限、专项审计调查等都进行了明确的规定。在审计程序环节，从计划到结果的报出，每一步骤都有详细的法律指引。例如，审计机关应当根据法律、法规和国家其他有关规定，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划。审计机关在年度审计项目计划中确定对国有资本占控股地位或者主导地位的企业、金融机构进行审计的，应当自确定之日起7日内告知列入年度审计项目计划的企业、金融机构。

在最后法律责任部分，介绍了当存在违反审计法律的规定时，被审单位和审计机关与人员应当承担何种后果。被审计单位违反本法规定，拒绝或者拖延提供与审计事项有关的资料的，或者提供的资料不真实、不完整的，或者拒绝、阻碍检查的，由审计机关责令改正，可以通报批评，给予警告；拒不改正的，依法追究责任。审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，或者泄露所知悉的国家秘密、商业秘密的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。审计人员违法违纪取得的财物，依法予以追缴、没收或者责令退赔。

为了便于理解法条在实例中的应用，颜老师特地列举多个案例进行讲解，其中，关于政府审计结果在工程造价决算中的运用——安康市文武建筑工程公司不服平利县审计局审计案在界定政府审计的范围方面，具有一定的学理意义。由国家投资建设的平利县农技中心综合楼竣工，经初步验收，项目法人平利县农业局要求县审计局进行审计。审计意见书确认安康市文武建筑工程公司存在虚假报账行为，而且拒绝提供会计资料接受审计。而文武公司称自己是私营企业，不是审计局审计的对象，故有权拒绝提供该公司会计资料，认为平利县审计局超越职权。最终审理结论是，平利县农业局没有对安康文武建筑公司报送的决算进行审查，没有编制自己的决算，在对该公司报送的决算未置可否的情况下，直接将其交与非工程造价咨询单位的审计部门审计的做法，既违背了合同的约定，也不符合审计法的立法宗旨和上述规章的规定。平利县审计局在建设方县农业局未编制工程决算，不具备审计条件的情况下，直接对施工方安康文武建筑公司的决算进行审计，违反了审计署《审计机关对国家建设项目竣工决算审计实施办法》第十四条，所以撤销了审计意见书。这个案例说明，审计监督范围的扩大并不能否定审计制度的设立宗旨，也不应引起审计对象的改变和审计条件的灭失。

二、民间审计法律制度及案例分析

在民间审计法律制度中主要的法律制度涉及注册会计师和会计师事务所双方，即《注册会计师法》和《会计师事务所组织法》。

1993年，我国制定了《注册会计师法》，自1994年1月1日施行。至此，我国注册会计师法律制度的修正已经提上了议事日程。制定注册会计师法，旨在发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。 注册会计师法对考试和注册、业务范围和业务规则、会计师事务所、法律责任、境外注册会计师与会计师事务所考试和执业管理等方面制定了详细说明。

会计师事务所组织法是一系列针对特殊普通合伙会计师事务所制定的法律法规。在财政部《中外合作会计师事务所本土化转制方案》中提及第十三条会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，总所沿用原中外合作会计师事务所字号，名称统一为“XX会计师事务所（特殊普通合伙）”。同时，也发布了一系列与事务所转制相关的通知，例如，财政部、工商总局关于印发《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》的通知，这些通知对转制后的合伙人人数、份额、年龄等均有所约束。关于为何要“特殊普通合伙”，颜老师着重介绍了其中缘由。《注册会计师法》第二十三条、第二十四条分别规定了会计师事务所的两种组织形式，一是合伙制，二是有限责任制；《合伙企业法》第二章第六节规定了特殊的普通合伙企业，作为以专业知识和专门技能为客户提供有偿服务的专业服务机构法定组织形式之一。特殊的普通合伙企业一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任，较好地解决了普通合伙人之间的连带责任限制企业规模扩张的问题，又有利于加强对事务所的约束，应当成为未来会计师事务所的主要组织形式。

关于会计师事务所的转制，还存在一些法律争议，譬如转制后民事责任之承担。为了讨论该问题，颜老师列举了案例展开分析。AB合伙会计师事务所由原全民所有制的AB会计师事务所改制设立，并接受原事务所的剩余财产——一套价值55万元的房产，原开办单位与合伙人董盛、柳贵明签署了改制协议，约定“由于原事务所出具的业务报告引起的民事赔偿责任由改制后的事务所承担。”被告H公司向原告W公司借款650万元，期限2年。到期后H公司不予偿还。AB会计师事务所于改制前为H公司出具了确认其实收资本为2500万元的验资报告，但实际上到位资本只有2000万元。W公司诉请法院判决合伙人董、柳在会计师事务所审验不实的500万元金额内承担连带责任。最终法院终审判决，H及其股东不能清偿的部分，由AB合伙会计师事务所在55万元的范围内承担清偿责任。即转制后的会计师事务所仍然应当承担责任。

三、课堂案例分享

颜老师布置了银广夏案件和五洋建设案件作为研究对象的课堂展示作业，除此之外还要求大家另行准备一个近期审计法律相关案例进行分享。同学们分为四组，共分享了六个审计案例，通过分享，首先是同学间彼此补充了自身的短板，其次课后自己的思考和组员间的讨论促进了主动学习，最后展示的过程锻炼了自己随机应变的能力。

以第一个银广夏案例为例，在银光夏这一经典的案例中，大家主要从三个方面对它展开分析，银广夏的财务造假分析，中天勤的审计失职分析，以及相关注册会计师应当承担的法律责任分析。在财务造假方面，利用三方交易，转移资金；成本倒推。虚构主营业务收入以及虚构巨额利润。而审计人员在审计过程中存在许多失职之处，进而导致审计失败。首先未抵消与子公司之间的关联交易。其次未能有效执行应收账款函证程序，对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。再次，未能有效执行分析性测试程序，对银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有进行调查确认。最后，项目负责人由非注册会计师担任项目负责人不仅不具备专业的审计知识，也缺乏外贸知识。在承担的法律责任方面，主要负责的签字人员承担行政责任和刑事责任。行政责任方面，2002年3月，财政部认定中天勤存在重大审计过失，正式吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证；吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格。而刑事责任方面，依据《中华人民共和国注册会计师法》（1994版），第三十九条 会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。被告人刘加荣犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑2年6个月，并处罚金人民币3万元；被告人徐林文犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑2年3个月，并处罚金人民币3万元。

在该案例的分析过程中，重点的分析对象是注册会计师承担的民事、刑事、以及行政三类责任的主要构成要素。对于民事责任而言，我们国家的《侵权责任法》非常独特，这就是在侵权责任法第六条第一款规定了过错责任原则，在第六条第二款确立了过错推定原则，在第七条规定了严格责任原则。因此需要严格区分过错，过错分为故意和过失。故意是指行为人预见到自己的行为会导致某一损害后果而希望或者放任该后果发生的一种主观心理状态。过失是指行为人因疏忽或者轻信而使自己未履行应有注意义务的一种心理状态，其是侵权责任法中最常见的过错形态。这是进行民事责任讨论的重要构成要素。就刑事责任而言，主要涉及三条罪名，欺诈发行证券罪、提供虚假财会报告罪以及提供虚假财会报告罪、出具证明文件重大失实罪。其中最后一条的主体是特定的，必须是中介机构的从业人员。最后，行政责任，行政主体依照法定职权和程序对违反行政法规范，尚未构成犯罪的相对人给予行政制裁的具体行政行为。实施行政处罚的主体是作为行政主体的行政机关和法律法规授权的组织；行政处罚的对象是实施了违反行政法律规范行为的公民、法人或其他组织；行政处罚的性质是一种以惩戒违法为目的、具有制裁性的具体行政行为。行政责任构成要件包括行为主体、行政责任、责任能力以及行为过错。在分析过程中，紧扣要件，可以使案件分析更为符合逻辑，更有条理。

时光如白驹过隙，在颜老师风趣的授课方式，渊博的专业学识陪伴之下，四天的课程很快地走到尾声。审计法律研究与案例这门课程，不仅让大家了解到审计相关的法律知识，也进一步激发了大家对法律的敬畏之心。知道了什么可为，什么不可为，我们才能在未来职业道路上更好地服务公众利益，保护自身利益，发挥专业特长，为审计行业的发展添砖加瓦，贡献一份绵薄之力。