（撰稿：李金叶）绿荷荔香白雨跳，山花雨露夏风伏，无比盛况的六月天下，灿开临风。伴随着一股股热浪吹来，《国际税收》的课程迎来了终点。回想课程刚开始时，大家对国际税收的概念都一知半解，国际税收是研究国际组织的征税问题吗？还是研究国外如何征税？有没有超越国家的政治权利强制课征国际税收呢？李昕凝老师从涉外税收和外国税制两个概念入手，详细解释了他们和国际税收的不同，并告诉我们其实国际税收的起名和它的本质有些差别，它并不依附于国家主权，也不是国际性质，从实质上讲是特定国家所得税法的国际方面，超越国家主权的税收是不存在的。开课仅十几分钟，大家都深深得被李老师有趣且深度的讲解折服了，既在互动中引发了我们思考，又深入浅出地帮助同学们明晰了国际税收的基本概念：指一国对纳税人的跨境所得和交易活动课税的法律、法规的总称。

国际税收的课程内容安排十分详实，主要包括六大部分：国家税收管辖权、国际双重征税的免除、反国际避税规则、国际税收协定、多边国际税收协调机制和国际税收筹划。李博士这样告诉我们：国际税收学主要研究两大领域问题，其一是国际重复征税及避免和消除；其二是国际避税与国际反避税问题；而究其本质呢，其实是在不断探究和优化国与国之间的税收分配和协调关系。从教学方法看，李老师十分擅长实务案例的应用，把抽象的理论结合到现实案例中讲解，循循善诱，妙趣横生，同时经常进行课堂互动激发大家的思考，枯燥的税务条例变得生动又好记，课后还会布置经典国际税收案例资料的查找任务，并撰写自己对该案例的理解和思考，让大家实现了理论与实践的融会贯通。

一、数字经济时代下国际税收反避税难度升级

传统的国际税收反避税规则主要包括四大类：1）转让定价规则：跨国公司经常通过转让定价将利润从所得税高的国家或地区转移到低税的地区从而进行避税，对此各国相继提出了独立交易原则、可比性分析、关联关系认定、独立原则下的转让定价调整方法等一系列理论方法进行反避税管制。2）受控外国公司规则：是一种取消推迟课税的规定，将受控外国公司留存在海外不汇回的部分计入本国居民的应纳税所得额，以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税。3）反资本弱化规则：资本弱化指负债远大于所有者权益的现象，企业往往更倾向于通过增加债权融资的比重来减少应纳税所得额，针对此诞生了对于企业向关联方/股东借债，如果借债/股权的比例超出了规定的标准，那么超出部分的利息支出将不予税前扣除，或视同股息分配的反避税规则。4）一般反避税规则：指相对于特别反避税规则而言的，为规制各类税收规避行为而制定的一般防范性规定：对于纳税人采取的不具有合理商业目的而减少税收负担或获取税收利益的安排，税务机关可予以调整并补征税款。

李博士课堂上告诉我们随着数字经济的发展，传统的国际税收规则已经不再适用，国际税收制度需要结合时代特征与经济发展模式做出相应调整。主要系提供数字化产品和服务的企业无需在市场国设立实体即可跨境经营并获取收入，再通过无形资产所有权筹划等方式将巨额利润囤积在低税地，使其全球税负处于极低水平。受现行国际税收规则的限制，数字经济市场国无权对这类未在本国设立实体的外国科技巨头征税，无法获得与其利润创造相应的税收回报。由此，国际社会一致认为有必要对现行国际税收规则体系进行改革。经过各方博弈，OECD在包容性框架下形成了应对经济数字化国际税收挑战的“双支柱”方案。支柱一旨在增加市场国的征税权，通过修改现有跨境所得税分配规则，将超大型高利润跨国企业的一部分剩余利润分配给市场国；支柱二旨在建立全球最低税制度，确保大型跨国企业在每个辖区的有效税率都至少达到全球最低税率标准。

数字经济的特质要求建立一种平等公平的经济结构。一方面，数字经济凭借巨大的跨时空联接效应，不断拓展众多价值对所有人群的可及性，产生自然的普惠性结果。另一方面，数字经济的整体性和规模性效应更易加剧经济与税基的失衡，也倒逼税收形成矫正型公平规则。国际贸易与投资本质是一种使用价值的交换，但由于历史的局限性，传统优势要素的分配权无论是在微观企业利润层面还是在宏观国家税基层面都存在失衡问题。数字经济的深化发展，将驱使原来依靠资源、技术、资本等要素获得的基于市场交换的绝对优势地位得到纠正和平衡。

二、从亚马逊避税案看数字企业国际避税与反避税

为了更深入理解跨国企业常用的避税手段与数字经济时代下传统国际反避税规则可能存在的短板和优化思路，我们寻找了亚马逊的避税案例在课堂展开进一步的讨论。

亚马逊传统电商业务在美国有一定的垄断地位。随着数字经济时代的到来，亚马逊数字化产品和服务的发展愈发迅猛。虽然目前亚马逊的收入主要还是来源于在线商店和第三方服务，但是其云计算业务(AWS)的收入占比越来越大，体现出亚马逊公司更多的数字化特征。自2018年起，亚马逊公司在云计算效能提升和基础架构建设方面增加投入。此后，该公司不断加大基础硬件方面的投入，并且着力拓展全球范围内的云服务业务。云计算作为推动数字经济发展的巨大引擎，在亚马逊公司的营业收入占比较高。2020年亚马逊公司的AWS获得135.3亿美元的营业收入，占亚马逊公司当年报告的229亿美元合并营业收入的59.1%。可见，亚马逊公司AWS业务的销售收入逐年递增，为亚马逊公司的深度数字化提供了动力，也助力了亚马逊公司的经济效益。

而在其每年取得巨额收入的背后一直保持着极低的实际税负率。比如，亚马逊2009年到2018年的平均有效税率仅为3%，这一税负率远远低于世界各国的平均税率。因此亚马逊付出的“代价”也只是多国税务机关对其因全球避税形成的超低实际税负率的指控，例如德国市场是亚马逊集团的第二大市场，但2012年亚马逊德国分公司缴纳给德国的税款仅300万欧元，德国因此质疑亚马逊德国分公司：同年，英国税务部门因亚马逊英国分公司所缴税款过低，对其应纳税额进行了税务核实。美国国家税务局(IRS)指控亚马逊存在逃税行为，并对其进行了反避税调查，但IRS败诉，IRS推动成本分摊无形资产价值评估举措受挫。欧盟为了证明亚马逊卢森堡存在非法避税行为而进行了取证，历经3年最终取证成功。尽管证据充足，但亚马逊被要求向卢森堡政府补缴25亿欧元的税款一案仍是亚马逊获胜，意味着IRS推动成本分摊无形资产价值评估举措再次受挫。

我们进一步就其国际税收避税架构展开深度研究，“亚马逊美国—卢森堡经营主体—卢森堡壳公司”构成了其最核心的避税架构，1）卢森堡经营公司与壳公司签署独家秘密许可协议，经营公司向壳公司支付大量费用，采取这种方式转移利润，同时获得知识产权使用权的授权。对于卢森堡经营公司，按照卢森堡相关税法规定，经营公司应向卢森堡支付所得税，但由于经营公司将其收入90%以上转移给壳公司，经营公司所剩的所得额极少，因此向卢森堡税务部门缴纳的税收就不多。2）卢森堡壳公司与亚马逊美国公司签署“成本分摊协议”，壳公司向亚马逊美国公司支付少许特许权使用费而获得相关知识产权。对于卢森堡壳公司，因其为有限合伙企业，在卢森堡不是纳税主体。同时，根据美国税改前的CFC延迟纳税制度，卢森堡壳公司又属于外国公司，其产生的利润汇回美国前无需向美国联邦政府缴税。因此，亚马逊公司实现了在美国和欧洲双重不纳税。

具体到他们应用的避税手段，主要包括四点：1）利用“税收洼地”避税，卢森堡是“税收洼地”，金融发达、法律监管比较灵活，且拥有较多的税收优惠政策和双边税收协定。2）规避常设机构认定，亚马逊等数字企业的在线交易打破了地理概念和国界的限定，具有虚拟化、匿名化的特征，经营场所界定的模糊性使其很难满足传统的常设机构固定性、持续性、经营性的要求。所以，亚马逊欧洲的两个公司否认了其构成常设机构，从而规避其欧洲的税收居民身份。3）利用无形资产知识产权跨境交易，无形资产和知识产权完全从亚马逊美国转让给避税地的卢森堡壳公司，卢森堡运营公司再以无形资产或使用权的名义，向卢森堡壳公司支付较高金额的特许权使用费，从而有意转移一部分经营利润。其次，亚马逊美国和卢森堡壳公司之间的成本分摊协议，会对无形资产的成本耗费进行分摊，最终影响无形资产价值及其成本分摊结果，从而影响各个公司的最终损益。壳公司按照成本效应原则，应当享受特许权使用费及相关无形资产带来的收入，而不需要承担预提所得税，理由便是根据成本分摊协议，壳公司承担了开发此项无形资产的大部分的成本与风险。4）利用“打勾规则”规避受控外国公司（CFC）的限制，美国的受控外国公司延迟纳税制度是亚马逊进行国际避税的重要动机。不止亚马逊，为数不少的美国企业利用该条款进行国内避税，造成美国的税收流失。为了减少税收流失，美国在《国内收入法典》中规定，受控外国公司（CFC）排除在“延迟纳税”条例之外，规定受控外国公司需要按时纳税。但同时，美国的“打勾规则”又使得美国跨国公司可以轻易地规避 CFC 身份而免于缴税。亚马逊通过“打勾规则”将卢森堡壳公司和卢森堡运营公司认定为无视实体，认定其与亚马逊美国为同一法人实体，而同一法人实体之间的相互支付不纳入所得，不应纳税。

最后我们讨论了一些我国可以从中反思和吸取的经验，为数字经济时代下我国国际税收反避税规则的完善贡献一些思路。1）立足现实大数据，推进数字经济税收立法在数字经济背景滥用非常设机构的定义避税是最常用的避税手段，因此要推进数字经济领域的税收立法，先要修改常设机构的定义，重塑我国的税收管辖权。2）引入现代信息技术，推动税收征管模式创新大数据、云计算、人工智能技术可以有效推进各类涉税信息的综合分析与运用，进行信息溯源，全面掌握纳税人的税收信息，提高税收征管效率，逐步形成依赖数据信息的税收征管新模式。3）加强税收协同治理，形成税收共治格局构建基于政府主导、税务部门主责、金融监管部门协同的反避税模式与共治格局。数字经济协同治理模式摆脱了各参与主体的束缚，逐步形成结构完备、统一高效的协同效应。4）加强国际反避税合作，提高我国在税收领域的国际话语权我国作为世界上第二大数字经济体，在国际反避税制度建设方面还存在一些不足，因此必须加强我国与世界各国的交流与合作，进行税收情报交换，共同治理跨境视域下的国际避税问题。

总的来说，李老师的课程强烈的激发了同学们研究国际税收学的兴趣和热情，把一个看起来晦涩难懂的学术课题拆解成几个便于理解的小专题，框架逻辑鲜明严谨，辅以案例讲解，保留专业性的同时兼具趣味性，夯实了同学们的国际税收理论基础，强化了理解深度，让同学们可以从更宏观和多维的角度思考国际税收筹划以及如何应对跨国企业复杂多变的避税手段，并针对性的在不破坏现有制度的基础上制定相应的反避税规则。通过这堂课，大家更进一步理解了国际税收的意义和重要性，会持续关注国际经济形势的变动和国际税收规则变动，同时思考它们可能带来的后续影响。