千呼万唤，《中华人民共和国增值税法实施条例（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”）终于向社会征求意见。有七大要点值得关注。

第一，第20条“贷款服务”的进项税额依然不允许抵扣。有人说，葛老师，打脸了吧？你不是说贷款服务会纳入进项抵扣吗？来，回忆一下我在课上怎么讲的。增值税法第22条，贷款服务从不得抵扣进项税额中被删掉，那就意味着贷款服务的进项抵扣指日可待。但是增值税法第22条里有兜底条款“国务院规定的其他进项税额”，那有没有可能把贷款服务从税法里删掉，然后在实施条例里写“没想到吧？我在这儿呢！”跟纳税人玩躲猫猫？我觉得不太可能。那兜底条款的意义是什么呢？就是你不要期待从2026年1月1日起所有行业贷款服务的进项税额100%得到抵扣，这个对财政收入的冲击太大了，很有可能是从某些行业先开始试点，或者进项抵扣的比例打个折，通过渐进式改革，逐步实现贷款服务的全面抵扣。

那这次征求意见稿说不得抵扣是啥意思呢？我理解可能是还没有做好准备，明年开始所有行业都继续不能抵扣，但不代表永远不能抵扣，什么时候想清楚了、准备好了，那就可以纳入进项抵扣，而那个时候就不需要通过人大走流程修法，只需要在国务院层面修改条例就可以了，这立法难度就显著降低了。到时候财政部和国税总局说，“这事儿咱们就能办，不用麻烦人大。”

我相信那一天终将来临，也期待那一天尽快到来！把贷款服务纳入进项抵扣有助于打通抵扣链条，降低融资成本。

第二，“混合销售”的“从主”可能不是你想的那样。严格来说，新的增值税法里已经没有“混合销售”这个概念，应该叫“混合应税交易”，即“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的”。按照现行制度，“混合销售”的税率取决于企业的主营业务，增值税法改成了“按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。那什么叫“应税交易的主要业务”？很多人理解就是看合同怎么签，把更多的金额分配到低税率的业务上去。这点儿筹划的小心思显然被官方看透了，征求意见稿可不是按“销售额占比”简单粗暴地界定，而是强调“业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”今天我在给税务局上课的时候问他们，你们怎么看这句话，他们说“写得挺好的，记得下次别写了。”应该说，强调“交易实质和目的”，确实是进步，但实务中这个很难把握，估计会引发巨大争议。

不过，这两天刚好有个例子可以给大家一些启发。《财政部税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2025年第5号）明确“快递企业提供快递服务取得的收入，按照“收派服务”缴纳增值税。”快递服务通常包括运输服务和收派服务，分别适用9%和6%的税率，按照新的增值税法，这就构成了“混合应税交易”。如果按照每一笔交易的销售额占比来界定适用税率，那就乱套了，从上海国家会计学院寄件到国家会展中心，运输不值一提，收派才是大头；从新疆库尔勒寄香梨到上海国家会计学院，那运输才是关键。总不能一会儿6%，一会儿9%，企业无所适从。而基于交易实质和目的，快递服务的主业显然是把件派到你手上，运输是收派的必要补充，且以收派发生为前提，因此，按照主要业务“收派服务”适用6%税率。

第三，“长期资产混合用途”的进项抵扣规则变化。按照现行制度，纳税人购入固定资产、无形资产或者不动产只要兼用于“简易计税、免税、集体福利和个人消费”的，就可以全额抵扣进项税额，比如买一栋楼，一层作为餐厅，其他作为办公场所，这栋楼的进项税额全额抵扣。有些过于机智的纳税人会利用这个规则筹划瞎搞，所以这次征求意见稿改了，像这种长期资产混合用途的，原值不超过500万元的单项长期资产可以继续全额抵扣，超过500万元的购入时全额抵扣，后续混用期间要折旧分摊，把用于“简免福人”的进项转出。意思是小便宜可以蹭蹭，金额大了你得合规。这个改变有其合理性，但是在实践中也会带来不少税务管理上的成本。

第四，新概念“非应税交易”登台亮相。征求意见稿第22条出现了一个新概念“非应税交易”，啥意思？增值税法第6条明确了四种情形不属于应税交易：员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；收取行政事业性收费、政府性基金；依照法律规定被征收、征用而取得补偿；取得存款利息收入。当时就有很多人不理解，“既然都说清楚了哪些属于应税交易，那不在里面的不就是不属于应税交易吗？干嘛再单独写个第6条？或者反过来说，如果按照第6条那四种情形不属于应税交易，那除此之外是不是就都属于应税交易要征税呢？”当然不是。第6条解决的是，从理论上、形式上看可以征税，但因为各种考虑没必要征或不想征，所以要单独明确这四种情形不属于应税交易，不征税。但除此之外，还有很多从形式上看就不符合应税交易的条件，不需要征税的，也就不用再单独列出来告诉你了，你可以理解为“天然的不征税”，这可能就是征求意见稿里说的“非应税交易”。比如，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，“打包转让”应该就是“非应税交易”，不征税。

特别要提醒的是，征求意见稿明确非应税交易的进项税额也不能抵扣。这就打破了“不征税行为对应的进项税额都可以抵扣”的实践和认知——只有增值税法第6条中的四种不属于应税交易的情形，其对应的进项税额可以抵扣，而非应税交易的进项税额不能抵扣。

第五，“一般纳税人”重出江湖。增值税法38条里通篇没有出现“一般纳税人”这个概念，我原来天真地期待这也许代表我们对增值税纳税人的管理要发生重大变化。现行制度将纳税人划分为一般和小规模，小规模纳税人要经认定之后才能成为一般纳税人，这种管理模式在实践中有一个重大漏洞，就是哪怕小规模纳税人隐匿所得超过500万，稽查补税时也只能按征收率来补，这导致隐匿所得过亿的补税只有几百万，逃税逃得丧心病狂，补税补得微不足道。甚至有人在各种小视频里诱导纳税人，“你就去做小规模，去隐匿所得，哪怕被查了又怎样，补不了几个钱！”网上这种乱七八糟的脏东西肆意流淌，我们要反思对纳税人的管理模式是不是应该完善。征求意见稿第6条“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人。一般纳税人实行登记制度，具体办法由国务院税务主管部门制定。”这个定义很难评。倒是第38条给了我们一点儿规范管理的希望：单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。其中，“自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税”，这一句给人的感觉似乎是，当一个小规模纳税人被发现3年前隐匿所得超过500万，从他超过500万的时候就应该按税率来补税，而不是按征收率。我们当然希望是这样，但要注意这句话前面有个字——“并”，前面连接的是“应当向主管税务机关办理一般纳税人登记”，基于我九年义务教育的语文积累，这意思似乎还是要以办理一般纳税人登记为前提，人家隐匿所得逃税没被发现的时候肯定不会主动去登记吧？所以，这好像又回到了现在的管理模式，漏洞依然在。是不是要以办理一般纳税人登记为前提，如果不是，写法上就值得商榷。

总之，这次征求意见稿在增值税法完全没提一般纳税人的情况下，把一般纳税人这个概念捡回来，可以理解是延续现在的管理模式，稳定预期，但一定要加强防范，不能再让人觉得“当小规模纳税人逃税可太挣钱了！”

第六，税收优惠被“限缩”，医美你们不要哭。增值税法24条免税优惠第二款“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定”，这就意味着税法里的优惠不会无条件、没限制，征求意见稿27～34条对此进行了明确。比如，享受免税优惠的“医疗机构提供的医疗服务”，医疗机构明确排除了“美容医疗机构（含美容医疗诊所）”。讲道理，作为暴利行业的医美确实不配免税，医美行业“返点高”的痛点是商业模式的问题，不能碰税收优惠的瓷儿。

第七，新增“反避税”条款。征求意见稿第56条引入了“反避税条款”：纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。经常有学员问“能不能教我们合理避税？”我的回答非常简单：只要是避税，一定不合理。这个世界上不存在合理避税这件事儿。避税跟逃税比，不违法、但有害，同样要坚决反对，税务机关有权进行纳税调整。企业所得税和个人所得税法中都有反避税条款，第一大税种增值税也不能缺，但似乎这个条款写在增值税法里更好，而不是条例。