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【SNAi课堂】你掉入“审计陷阱”了吗?--全日制B班《审计理论与实务》课程侧记

发布时间:2019-06-05

撰稿:常书芳,摄影:刘荣光)本学期伊始,我们刚结束了在事务所的审计实习,就马不停蹄地投入到审计理论学习中。本次课程由袁敏老师主讲,采用“老师讲授+小组展示”的互动式教学形式,具体涉及审计环境、审计目标、审计假设、民间审计的基本理论及实务、事务所治理与审计质量控制、审计规范、风险导向审计的理论与应用、审计报告、审计法律责任、政府审计和内部审计等专题。袁老师在授课过程中以问题为导向、重视案例教学,鼓励并启发同学们进行批判性思考,他希望同学们通过学习本课程能够掌握专业知识,学会专业表达,形成自己的专业判断。

《审计陷阱》讲述的是一个怎样的故事?

一家名为D-Merton的公司(注:剧情虚构的一家公司)的前首席财务官亚历克斯·弗雷恩(AlexFrayn)讲述了该公司历史上动荡的两年中发生的事情。他解释了D-Merton一蹶不振的原因:执行董事的行为、董事会缺乏警惕性和勇气,以及公司审计师未能识别和调查危险信号。这是一个精彩的故事,是一部关于审计的电影,全片分为四部分,同时涵盖了勒索、贿赂、欺凌、分红、网络犯罪、无形资产评估的基础、客户关系压力等,影片呈现了商业活动的真实写照。随着“真相”渐渐浮出水面,一个个问题随之而来,袁老师也不断地问同学们:假如你面临着同样的情况,你会怎么做?

风险分析对审计的意义

如上图所示,通过分析被审计单位的商业模式、业务流程图、外部经营环境、内部控制、业绩表现,审计人员能够了解被审计单位的可持续经营能力、控制环境、重大错报风险较高的领域等,同时审计人员也能够根据对其战略风险和经营风险的分析结果出具管理建议书。正是通过识别分析被审计单位存在的风险,审计人员才能有效判断其重大错报风险较高的领域,继而合理分配审计资源以获取充分适当的审计证据,最终得以将审计风险降至可接受的低水平。

而对D-Merton实施审计的这家事务所由于常年连续审计,一定程度上丧失了职业审慎,对D-Merton面临的重大战略风险和经营风险“视若未睹”,对于D-Merton公司内部系统混乱(同时运行四个信息系统,防护墙防护力度弱)、公司前景严重依赖于S1D产品能否成功上市、S1D产品研发投入远超预算且一直在推迟发布日程、公司重大客户流失风险高等危险信号未能识别,继而审计人员也就没有进行相应的调查。正是因为审计人员对D-Merton公司的重大错报风险存在错误认知,后面审计过程中才会轻易接受效力较低的审计证据而未能追加审计程序来获取充分适当的审计证据。

内控失效带来的灾难

内部控制——控制的是风险,而无效的内控不仅代表着风险失控,还可能带来更大的风险。影片中提到D-MertonIT成本一直在增长,且已超过预算,应急准备金也不够用了,我们可以看出公司的“预算审批与授权”这项控制活动是失效的;公司向两个伪造的供应商(不在供应商名单里)付款而未被察觉,对于这两个新供应商也没有进行尽职调查,失效的内控却极大便利了销售主管的行贿行为;未能在公司内建立举报制度(内控设计缺陷),没能发觉销售主管对IT主管的胁迫。而上述内控缺陷的种种都证明了管理层凌驾于内控之上,而这将产生极高的财务报表层次的重大错报风险。

D-Merton在经历多次并购之后未能对整个集团公司的信息系统进行整合,整个集团同时运行四套各有漏洞的信息系统,致使被攻击的风险剧增,也正是这种漏洞使得已延迟发布的新产品S1D相关数据库设计早已被COPY(外部入侵访问)。而竞争对手发布出来的“S1D”使得D-Merton客户严重流失,严重依赖S1D产品的D-Merton无法到达盈利预期而被银行收回贷款,致使公司彻底无法持续经营。而这一切都是因为董事会缺乏对公司主要价值来源的聚焦,没能认识到需要认真保护公司的无形资产。

糟糕的董事会构成和审计委员会

D-Merton的董事会上,我们看到了不专业的董事,几位独立董事既不懂业务又不懂财务,在公司的核心资产受到威胁时(系统存在攻击漏洞)无法对其严重性形成正确认知。

审计委员会也未能发挥应有的作用,审计委员会成员需要拥有实施监管财务报告风险的能力和知识,其主要职责包括:(1)审核及监督外部审计机构是否独立客观及审计程序是否有效;(2)就外部审计机构提供非审计服务制定政策并执行;(3)审核公司的财务信息及其披露;(4)监督公司的内部审计制度及其实施;(5)负责内部审计与外部审计之间的沟通;(6)审查公司内部控制制度对重大关联交易进行审计等。而D-Merton的审计委员会虽然独立于公司的管理层(执行董事),但却缺乏对管理层(执行董事)提出质疑的勇气,影片一开头就提到公司核心无形资产的估值基础存疑且及存在显著减值迹象,而强势的CEO坚决反对计提无形资产减值准备,面对此情此景审计委员会的成员们未能依据自身的专业水平提出专业的意见。审计委员会在处理公司其他重大问题时,也未能履行自己应尽的职责,首先是在董事长提议换一家会计师事务所审计时,审计委员会在未能充分讨论的情况下进行否决,这也扼杀了由新的审计机构从新视角发现公司问题的可能性。其次是未能鉴别审计师受CEO的威胁,审计委员会的态度会影响审计师就审计过程中遇到的重大困难(包括审计范围受到限制)的沟通意愿。最后是就审计过程中的重大问题和审计师进行沟通时,无法提出自己的专业意见,关于审计师实施的审计程序的有效性等如何质询?应该问些什么问题?这些都会影响审计质量,而审计委员会无法就正确履行自身职责以对审计质量产生正向影响。

审计师的错误行为

从无形资产是否要计提减值、到关联方的认定与交易实质性审查、再到发现D-Merton公司存在舞弊行为(向虚构的供应商付款),虽然审计师一直面临着CEO的施压与威胁,但不能否认的是审计师的确存在审计程序执行不当、未能保持职业怀疑等严重问题。

关于无形资产的估值基础,审计师轻易地接受了D-Merton管理层提供的信息,而该项无形资产是由D-Merton外聘其他机构进行估值的,审计师没有对能否利用该项工作实施专门的审计程序。就利用专家的工作问题,审计师应当确定是否能利用专家的工作,应当评价专家是否具有实现审计目的的所必须的胜任能力、专业素质和客观性。在评价外部专家的客观性时,审计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。而如果确定利用专家的工作,审计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的,包括:(1)专家的工作结果或结论的相关性和合理性,以及其他审计证据的一致性;(2)如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法,这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性;(3)如果专家的工作涉及使用重要的原始数据,这些原始数据的相关性、完整性和准确性。只有当审计师得出结论认为专家的工作足以实现审计目的时,审计师才可以接受专家在其专业领域的工作结果或结论,并作为适当的审计证据。无形资产是D-Merton的核心资产,与D-Merton的持续经营能力挂钩,审计师既没有评价该外部评估机构的胜任能力,也没有了解该评估机构如何得出估值的,只是单纯地接受了估值结果,失去了了解D-Merton实际经营情况的机会,也是陷入“审计陷阱”的主因。

在某些情况下,关联方交易本身就比非关联方交易存在更高的财务报表重大错报风险,而且关联方关系还可能为管理层的串通舞弊、隐瞒或操纵行为提供更多机会。正是由于存在未披露关联方关系和交易的可能性,审计师在计划和实施与关联方关系及其交易有关的审计工作时,保持职业怀疑尤其重要。D-Merton的销售主管和CEO正是通过隐瞒关联方关系来向虚构的供应商付款以达到行贿的目的。影片中一位审计员发现了这个“被隐藏的关联方”,审计经理在得知后并未重视,反而称“关于此事我问过CEO,并得到了他的口头保证——这不是关联方”。但是,询问本身不足以提供充分的审计证据,且关于关联方的完整性应要求管理层在书面声明中予以确认,而不应满足于接受口头保证。

在发现D-Merton公司存在舞弊行为,证实其向虚构的供应商付款之后,审计师面临着两难的压力:要不要继续查?一方面审计支出增加,这部分费用由谁来承担?是向D-Merton增加收费还是审计师自己买单?另一方面审计师会被审计委员会指责之前的审计程序有瑕疵,而且继续调查也存在时间成本,可能会推迟审计报告的发布。如果同学们在今后的执业过程中遇到类似的情况,大家会怎么做呢?正确的做法是审计师和审计委员会坦白,双方进行坦诚的沟通,审计师执行的审计程序有瑕疵就要认错,哪怕审计师自己承担扩大审计范围带来的成本,“将错就错”要不得!

《审计陷阱》使同学们对商业环境中会面临的问题有了一定了解,通过观看主要人物在片中是如何处理一系列困境及决策的,进而思考和讨论我们自己在遇到类似情况时该如何作出审计应对才能避开“审计陷阱”。正如袁老师所说,学会审计的基本招式,做到“见招拆招”,才能更好地看清我们面临的审计陷阱而不至掉入其中。





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