新闻(499,500,501,533,534,535)
一、 基本准则及准则体系的主要变化
1、基本准则全面修订，充分体现国际趋同和发展中国家新兴市场经济的需求。
①国际准则的财务概念框架是在准则体系之外，作为具体准则的理论指导，而我国的基本准则则是部门规章，具体准则和指南是规范性文件。我国的准则体系较国际准则更具先进性、权威性和强制性。
②针对发展中国家的新兴市场经济发展迅速，但尚在逐步完善的实际情况，务实地提出了财务报告的目标，强调了受托责任和投资者决策有用观的双重要求，彻底改变“满足国家宏观经济管理的需要”的计划经济理念。
③新准则将原会计原则“权责发生制”放入基本准则总则，成为企业会计区别其他会计的重要前提。
④新准则重新定义了六大会计要素，明确了确定会计要素的基础是“交易或事项的经济特征”，将“经济利益的拥有、控制、流入流出”作为要素确认基础，反复强调了信息质量的可靠性要求。
⑤新准则明确区分了要素确认和计量的概念，并针对我国资本市场尚不够活跃和完善的现状，在坚持以历史成本为基础的原则下，适度引入了公允价值计量属性，其应用范围暂不及国际会计准则广泛。
⑥新准则建立了完整的财务报告体系，突出了其核心作用，促进我国传统会计重核算、重帐务处理向重财务报告、重信息披露转变，更好地体现财务报告目标的要求。其中财务报表包括会计报表和附注，会计报表属于确认，附注和其他财务会计报告属于披露。
2、具体准则充分体现基本准则的理论框架，1项基本准则加上38项具体准则形成了系统、全面、有机联系的整体。
①新准则体系的38个具体准则包括了8个列报准则、29个业务准则（包括生物资产、石油天然气开采、金融资产等特殊行业的业务准则），基本涵盖了现阶段我国应有的会计实务，可以对企业现有和将可能有的经济事项提供具体的会计处理规范，38号-首次执行企业会计准则则规范了执行新准则体系的转轨要求。具体准则的修订和制定完全以基本准则为理论框架，十六个旧准则无一不被增补或完善，各项准则间的结构被调整，交叉引用非常普遍，以扩大覆盖范围和确保一致性，减少重复。如单设减值准备准则；根据资产性质将短期投资和债券投资调整为金融资产相关准则来规范等。
②公允价值计量模式主要是投资性房地产、生物资产、金融资产与负债等，主要原则是有活跃市场并公允价值可持续可靠地获得，根据准则和指南的具体规则，在我国现状下，实务中生物资产有条件应用公允价值计量属性的范围将变得很小，投资性房地产则限制较多。
二、新准则体系发展的重要会计理念
1、发展实证理论，体现与国际准则的实质趋同和创新发展理念。
传统的“规范会计理论”一直研究理想的会计实务“应当如何”，并用以指导会计原则和准则的制定，但是本套新准则体系的发布却体现了“实证会计理论”思想，并非一味追求理论完美，而是以务实的态度正确地解释和预测现实，根据使用者—环境的各种情况差异，做了大量调研、模拟测试等工作，提出与国际准则“实质趋同”的定位，即“求同存异，相互借鉴互动发展”。在充分发扬其理念的同时，创新发展了同受国家控制的关联方交易和同一控制下的企业合并，并设计了公允价值计量属性在新兴市场经济中审慎使用的规则，得到了国际财务报告准则理事会的赞同，体现了我国准则的高质量高标准。
同时，结合我国实际情况，新准则在趋同基础上，还对一些规定作了灵活处理，如国际准则对持有待售非流动资产和终止经营的相关规定，我国则在固定资产准则中增加了对预计净残值考虑现值因素的规定，再通过指南做出细致的规则。以及暂不考虑企业年金的设定受益计划和恶性通货膨胀等内容。即符合我国实情又极具操作性。
2、实质性和可靠性并重原则
仔细研读新准则可以发现，体现经济业务的实质性是新准则体系的核心原则，可以说该原则贯穿了新准则体系的全部范围。首先在基本准则中专门增加了实质重于形式的信息质量要求。其次在具体准则中，减少了过于具体的规则，以交待概念和处理原则为主，再在此基础上示例常见情况的判断规则，并减少使用数字或百分比测试界线。如取消了原固定资产更新改造资本化的界线“原值20%”等；有的即使有明确界线，仍考虑了例外情况，如无形资产，规定寿命有限的无形资产一般残值为零的同时，也规定了例外情况的判断原则等。
同时，新准则更强调可靠原则，基本准则中将可靠性列为信息质量要求的第一条，在具体准则中，不论是对公允价值使用；对交易的商业实质的认定；对会计政策、会计估计的选择和变更；对资产和交易的确认；对计量属性的变更等，均要求“确凿证据”。如果说实质重于形式原则是核心思想，可靠性就是核心思想的形式表现，同时体现基本准则投资者保护观和决策有用观两大会计目标。
3、市场经济化。
完善并发展社会主义市场经济是会计制度建设的重要任务，新准则体系不仅自身全面市场化，还为推进市场经济发展推出大量举措。
①对原制度中计划经济的痕迹做了较彻底的清理，如职工薪酬准则中，计提三费这种还保留专项基金管理模式的规则被彻底摒弃。
②强调要素确认的经济特征。
一是按交易的商业实质确认当期损益，无商业实质的交易不能确认损益。如投资性房地产从历史成本模式转换为公允模式，转换日公允价大于帐面价值而形成的计量差异，由于没有商业实质，不能确认为当期资产增值损益，应计入所有者权益，同样，同一控制的企业合并，也不属于有商业实质的交易，同样不能以公允价值调整原资产帐面价值，对价与帐面价值的差异也不能确认为当期损益。而有商业实质的非货币性交易，不能再按换出资产的帐面价值作为换入资产的初始成本，必须以公允价计量。
二是突出了历史成本计量模式下的初始成本要体现取得该资产或负债时其计量的公允性。包括投资、股份支付、政府补助、有商业实质的实物抵债、合并、以物易物及投资性房地产由公允价值计量模式转为历史成本计量等非货币对价取得的资产负债，可获取可靠公允价值的要以公允价值计量，而公允价值与对价、换出帐面价等的差额一般应做为当期交易损益。
三是资产预期带来的经济利益有变化需及时调整的原则。个别测试法取代其他备抵政策，如取消计提坏帐的余额百分比法、帐龄分析法等不反映业务实质的方法；长期资产象固定资产、无形资产等，规定每年度终了需复核其使用寿命、折旧方法、残值率等会计估计；存货、金融资产，商誉、和不确定使用年限的无形资产，定期进行减值测试；金融资产和负债的帐面价值取消直线法，只按实际利率法减记至未来现金流的折现额；所得税只用债务法等。
③引导我国资本市场和经济发展的良性循环。
金融工具系列准则出台和租赁准则修订，规范了各种金融创新交易、资本运作的处理；衍生金融工具纳入表内核算，使金融风险的信息更透明，业绩更完整；应收应付款采用实际利率法，按摊余成本计量，体现了货币资金时间价值；股份支付引导和规范管理层股权激励的处理，支持企业改善治理环境；符合条件的开发费可资本化有利科技创新企业提升净利润；借款费用资本化范围扩大，且条件低于国际准则，没有强调“预期可带来经济利益”，体现对生产周期长的先进制造等企业的支持；保险准则引入内含价值法，并首次引入准备金充足性测试，改变以往保险业重收入轻利润的业绩评价模式，提升保险精算的重要性等。这些变更无一不体现了新准则引导、完善和发展我国资本市场的决心和信心。
4、稳健盈利观。
根据目前我国的市场机制和实证会计理论，盈利是影响企业在资本市场定价的最敏感指标，稳健盈利观是稳定资本市场的关键。
①对无现金流的收益确认的审慎态度。在我国当前实际情况下，无现金流的收益的稳定性和可靠性不强，更无法用以分配股利，确认无现金流损益不能体现真实经营成果的风险较大。如投资准则将企业需纳入合并报表的，也就是取得控制权的投资由原权益法改为成本法核算，这对母公司的盈利造成很大影响，之所以如此调整，一是出于简明清晰的要求，成本法比权益法清晰明了，而企业集团的财务信息已通过合并报表反映，个别报表具备简化条件；更重要的，是体现对无现金流的收益确认的谨慎原则，使个别报表更清晰地反映母公司自身的经营成果和可分配的利润。再如公允价值计量属性，从理论上说不可否认是完美的计量方式，但对公允价值变动的差额要确认为无现金流的损益，在我国这样活跃市场和资本交易、资产评估等建设均还不完善的环境中，难以可靠。因此，国际财务报告准则委员会赞同我国审慎使用公允价值。
②对“非经常性损益”的严格限制。典型的是长期资产减值准备不得转回，理论上说，导致资产减值的因素消除后应转回减值，但实务上，价格变动频繁，能可靠取得公允价值的资产已按公允价值属性计量，不再计提折旧和减值准备，留下持有且不待出售的长期资产，即使市场价格下降，只要使用价值未减，不应提减值准备，而对使用价值是否减值的判断，在我国精算和评估市场不完善的情况下，待取得可靠证据时，实际上已表明该资产发生了实质性的价值损失，如无使用价值而闲置或报废等，通常回升机率极低，规定可以转回减值只是给企业增加了调整报表的捷径而已。另外，强调交易和控制的商业实质，使各种非货币来往的资产交易列入正常转让损益，也使企业期望通过设计“非经常性损益”调节利润的随意性越来越小。
③对权责发生制前提的强化。如现值计量属性的引入，固定资产预计净残值要考虑弃置费；企业年金设定提存计划；建造合同完工百分比法；预计负债核算要求等。
④全面反映企业集团信息。合并合并报表由原母公司理论基础改为经济主体理论；只要拥有控制权的子公司，不论规模均应纳入合并报表等修正。提升了企业集团财务信息的完整性。
三、 对新准则执行的几点思考
1、完善企业内部控制建设成为重中之重。新准则对职业判断的要求大大提高，而判断证据必须在完善的内控环境下才能取得才可靠，建造合同完工百分比法合理执行、个别减值测试取证、商业实质判断等，在一定条件下放大了执行风险，值得担忧。
2、要防止“规范前的不规范”。交易性证券公允价值取得、非货币性交换、原减值准备转回、投资性房地产计量属性调整、固定资产弃置费和预计净残值现值等方面，极易成为企业执行新准则前后粉饰报表的重点，应严格关注。
3、坚持稳步实施策略。
发达国家推出新的会计审计等准则，从计划制定到真正完全平稳实施都在5年左右时间，最少也需3年，我国执行基础相对较弱，市场波动大，企业状况更是良莠不齐，一定要先做好执行环境建设、分层次全面培训等工作，条件成熟一批实施一批。
4、相关联法规、规章制度建设还需推进。公司法、证券法、税法等相关法规是高质量会计准则的执行平台，有助于降低执行成本，和谐发展经济和市场公平竞争，如固定资产准则，本次新准则体系不再明确区分存货与固定资产的界限，企业有权按自身特点进行分类资产内控管理。
5、关于加快相关中介机构建设的建议。除了财会队伍，一个规范、完善、业务全面的中介服务市场，是执行好准则的另一大基础，然而必须承认，我国的中介服务市场在业务规模、业务素质、执业水平、管理能力、甚至从业人员数量都还远远不足，或者多而不精。而价值计量、损益精测、职业判断等要求的不断提升，也必然对此提出更高要求。
6、加快完善中央企业企业治理结构，关注无投资关系和资金纽带的关联方的关联交易和相关准则的执行情况。
结束语：新准则体系集前瞻性、先进性、合理性于一体，以简明清晰的方式和技术，如实适当地计量、反映经济业务实质和财务状况。新准则体系发布，标志着我国继两则两制完成计划经济向市场经济转变后，进一步与国际接轨，融入世界经济一体化又一重要里程碑的建立。
参考资料：会计准则体系（财政部）
实证会计理论（必读书）
新准则讲解资料（财政部会计司）
证券期货业务资格会计师事务所会议上的讲话（刘玉廷）
作者个人信息：
姓名：郑瑛
单位：国家电网浙江金华电业局
职称：高级会计师
职务：人力资源部副主任
邮编：321017
电话：057981231035
文章已发表期刊：商业会计2006年6月上半月刊第3-5页
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